Leitsatz
Auch die Gerichte müssen im Rahmen des § 176 AO Vertrauensschutz gewähren, wenn ein Änderungsbescheid Verfahrensgegenstand ist.
Normenkette
§ 164 AO , § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 AO
Sachverhalt
Der Kläger hatte sich an einer Bauherrengemeinschaft beteiligt. Diese erklärte für 1987 einen Werbungskostenüberschuss des Klägers, der sich im Wesentlichen aus Gebühren für die Baubetreuung, für die Finanzierungsvermittlung, für Mietgarantie und Bürgschaftsprovisionen ergab. Das FA anerkannte den Überschuss im Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Nach einer Außenprüfung verneinte das FA die Einkunftserzielungsabsicht des Klägers und berücksichtigte bei diesem keine VuV-Einkünfte mehr.
Das FG änderte den Feststellungsbescheid und erkannte einen geringen Werbungskostenüberschuss an. Es wandte die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14.11.1989, IX R 197/84, BStBl II 1990, 299 an, wonach Anleger im Bauherrenmodell regelmäßig nicht Bauherren, sondern Erwerber sind mit der Folge, dass solche Gebühren Anschaffungskosten und keine sofort abziehbaren Werbungskosten sind.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Begründung, Basis für den ursprünglichen Bescheid sei der für ihn günstigere Bauherrenerlass gewesen. Das FG hätte deshalb aus Vertrauensschutzgründen die geänderte Rechtsprechung in dem Urteil in BStBl II 1990, 299 nicht berücksichtigen dürfen.
Entscheidung
Der BFH gab dem Kläger Recht. Der Vertrauensschutz nach § 176 AO gelte auch für das FG.
Wenn das FA den Bescheid aus Gründen ändere, die das FG für unzutreffend halte, müsse folglich das FG bei seiner Entscheidung im Rahmen des § 176 AO Vertrauensschutz gewähren. Denn § 176 wolle verhindern, dass die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids anhand der neuen (strengeren) Rechtsprechung geprüft werde.
Da das FG in seinem Urteil die Werbungskosten nur nach den einschränkenden Grundsätzen des BFH-Urteils in BStBl II 1990, 299 anerkannt habe, habe es das geschützte Vertrauen des Klägers in die günstigere bisherige Rechtsprechung, wie sie im Bauherrenerlass aus 1981 niedergelegt gewesen sei, verletzt. Der BFH habe in dem Urteil in BStBl II 1990, 299 deutlich zum Ausdruck gebracht, dass der Bauherrenerlass nicht dem geltenden Recht entspreche.
Die Sache musste an das FG zurückverwiesen werden. Dieses muss nunmehr anhand des Bauherrenerlasses prüfen, inwieweit die geltend gemachten Werbungskosten anzuerkennen sind.
Hinweis
Die Entscheidung verdeutlicht die Reichweite des § 176 Abs. 2 AO. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Bescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift (hier der Bauherrenerlass des BMF vom 13.8.1981, BStBl I 1981, 604) vom BFH als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.
1. Der Steuerpflichtige soll davor geschützt werden, dass sich ein Rechtsakt, der in einen Steuerbescheid eingegangen ist, später als nicht rechtmäßig erweist.
Der Senat bekräftigt, dass dieser Vertrauensschutz aber nur bei Aufhebung eines Steuerbescheids und bei Erlass eines Änderungsbescheids besteht, auch wenn der Erstbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nicht bei Erlass eines Erstbescheids.
2. Wird – wie hier – ein Änderungsbescheid angefochten, verhindert § 176 AO, dass dieser Bescheid anhand der neuen (ungünstigeren) Rechtsprechung geprüft wird. Das FG muss vielmehr – ebenso wie das FA im Einspruchsverfahren – bei der Anfechtung eines Änderungsbescheids die bisherigen Grundsätze anwenden, wenn sie für den Steuerpflichtigen günstiger sind.
3. Zu beachten ist, dass das Vertrauen in eine günstige Verwaltungsregelung nicht nur geschützt ist, wenn diese später ausdrücklich vom BFH für ungültig erklärt wird. Es reicht aus, dass dies in den Entscheidungsgründen deutlich zum Ausdruck kommt.
4. Hinzuweisen ist auch darauf, dass der Vertrauensschutz nur dann eingreift, wenn dem Änderungsbescheid im Wesentlichen der gleiche Sachverhalt wie dem Erstbescheid zugrunde liegt, also nicht, wenn ein ganz anderer Sachverhalt zu würdigen ist.
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