Zusammenfassung
Der mit dem AIFM-StAnpG vom 18.12.2013 neu eingefügte § 4f EStG enthält Regelungen zur entgeltlichen Übertragung von Verpflichtungen sowie zu Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen. Der Gesetzgeber sah die Notwendigkeit einer Regelung, da im Dezember 2012 der BFH geurteilt hatte, dass entgeltlich erworbene Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer Ansatz- bzw. Bewertungsrestriktionen unterlagen, ausschließlich mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten sind und eben nicht unter die ursprünglichen Bewertungsrestriktionen fallen.[1] Somit war bei der Veräußerung die Hebung stiller Lasten möglich, was zu einem hohen steuerwirksamen Aufwand bei dem Veräußernden führte.
Die gesetzliche Neuregelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden und sieht eine gleichmäßige Verteilung des Aufwands auf 15 Jahre vor. Praxisrelevant ist die Regelung insbesondere bei übernommenen Pensionsverpflichtungen.
Das AIFM-StAnpG vom 18.12.2013[2] fügte § 4f EStG und § 5 Abs. 7 EStG als Normen für Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen in das Einkommensteuergesetz ein. Die Regelung in § 5 Abs. 7 EStG ist für diejenigen Steuerpflichtigen eingeführt worden, die Verpflichtungen entgeltlich erwerben. Korrespondierend dazu ist der neue § 4f EStG für die sog. Überträgerseite, also Steuerpflichtige, die entsprechende Verbindlichkeiten an einen anderen entgeltlich übertragen möchten, geschaffen worden. Die OFD Magdeburg nimmt in einer Verfügung vom 2.6.2014 (OFD Magdeburg, Verfügung v. 2.6.2014, S 2133-27-St 21, gültig bis 7.1.2018) und das BMF im Schreiben vom 30.11.2017 (BMF, Schreiben v. 30.11.2017, IV C 6 – S 2133/14/10001, BStBl 2017 I S. 1619) zur Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG Stellung.
1 Anwendungsbereich des § 4f EStG
1.1 Auswirkungen für den Übertragenden
Nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG wird die lineare Aufwandsverteilung über 15 Jahre bei der Übertragung einer Verpflichtung, welche beim ursprünglich Verpflichteten einer steuerlichen Ansatz- oder Bewertungseinschränkung unterliegt, bestimmt. Die Hauptanwendungsfälle waren hierbei Drohverluste aus schwebenden Geschäften,[1] Verpflichtungen für Jubiläumszuwendungen[2] oder auch Pensionsverpflichtungen.[3],[4] Bei der Übertragung solcher Verpflichtungen entsteht ein Aufwand, der steuerbilanziell bisher nicht oder nur teilweise in Ansatz gebracht werden konnte.[5]
Folglich kommt es zur Hebung stiller Lasten. Ein hieraus resultierender einmaliger Sofortaufwand im Übertragungs- bzw. Veräußerungsjahr wird durch die Pflicht zur Verteilung auf 15 Jahre vermieden.
Eine Übertragung i. S. d. § 4f EStG liegt insbesondere im Wege der Einzelrechtsnachfolge bei der Schuldübernahme i. S. d. § 414 BGB vor, kann sich jedoch auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. UmwG ergeben.[6] Gerade Letzteres ergibt sich aus dem zivilrechtlichen Tausch bei Umwandlungsvorgängen abseits der Körperschaften.[7]
Ändert sich bei einer betrieblichen Altersversorgungszusage der Durchführungsweg (Direktzusage, Unterstützungskassenzusage, Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds), sind die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG dagegen ausdrücklich nicht anzuwenden.[8]
Durch die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung "Werden Verpflichtungen übertragen, die (…) Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben (…)" kommt zum Ausdruck, dass lediglich bilanzierende Steuerpflichtige den § 4f EStG zu beachten haben. Ausschließlich die Übertragung von Passivposten führt zu o. g. Rechtsfolge. Mangels eines Ansatzes von Verpflichtungen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift nicht erfüllt.[9]
§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die Rechtsfolge daran, dass beim "ursprünglich Verpflichteten" eine Ansatz- oder Bewertungsrestriktion gegriffen hat. Hiermit ist derjenige gemeint, der die übernommene Verpflichtung zum ersten Mal passivieren muss. Es ist irrelevant, ob dieser Steuerpflichtige auch tatsächlich eine Passivierung vorgenommen hat. Der Gesetzgeber verhindert somit, dass durch Mehrfachübertragungen die Aufwandsverteilung auf 15 Jahre zumindest zum Teil vermieden werden kann.[10]
Bilanzielle Darstellung
Die bilanzielle Darstellung der Aufwandsverteilung ist nicht gesetzlich geregelt. Die OFD Magdeburg geht von der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage i. H. v. 14/15 des entsprechenden "Erwerbsfolgegewinns" aus.[11] Das BMF hingegen ist der Auffassung, dass die Verteilung des Aufwands außerbilanziell zu erfolgen hat. Der Aufwand ist im Jahr der Schuldübernahme, des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme außerbilanziell zu 14/15tel hinzuzurechnen.[12] Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige bzw. der Berater in den 14 Folgejahren zur Schuldübernahme, zum Schuldbeitritt und zur Erfüllungsübernahme zu überwachen hat, dass außerbilanziell ei...
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