Unentgeltliche Wertabgaben: Umsatzsteuerliche Folgen auch bei Leistungen ohne Entgelt

Zusammenfassung

 
Überblick

Die Entstehung von Umsatzsteuer setzt grundsätzlich einen steuerbaren Umsatz voraus. Dazu muss der Unternehmer für eine von ihm ausgeführte Leistung eine Gegenleistung erwarten. Führt der Unternehmer aus seinem Unternehmen eine Leistung ohne die Absicht aus, eine Gegenleistung zu erhalten, kann dies nur unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b oder des § 3 Abs. 9a UStG zu einem steuerbaren Umsatz führen. Dabei ist es nicht in jedem Fall Voraussetzung, dass eine Leistung für unternehmensfremde Zwecke ausgeführt wird oder zuvor ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte.

Hinweis: Durch das Corona-Steuerhilfegesetz II wird vorübergehend der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % auf 16 % und der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % auf 5 % reduziert. Da die Senkung der Steuersätze nur befristet vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 gilt, wurde sie in diesem Beitrag nicht berücksichtigt. Informationen zu den Auswirkungen der Steuersatzänderung finden Sie im Beitrag "Absenkung des Umsatzsteuersatzes 2020: Herausforderungen für die Praxis".

1 Problematik

Bezieht ein Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung, muss er entscheiden, ob er diese Leistung für sein Unternehmen oder für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht. Eine Zuordnung der Leistung zu seinem Unternehmen ist nur dann möglich, wenn er beabsichtigt, diese Leistung für unternehmerische Zwecke zu nutzen und sie nicht unmittelbar und ausschließlich für eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b oder § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden.

 
Wichtig

Kein Bezug für das Unternehmen bei Verwendung für unentgeltliche Wertabgaben

Beabsichtigt der Unternehmer bei Leistungsbezug, den erworbenen Gegenstand oder die bezogene sonstige Leistung für eine dem Grunde nach unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b oder § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist nach der Rechtsprechung des BFH[1]kein Vorsteuerabzug und nach Auffassung der Finanzverwaltung auch keine Zuordnung der Leistung zum Unternehmen möglich. Die unentgeltliche Wertabgabe unterliegt dann auch keiner Umsatzbesteuerung.

Wird aus dem Unternehmen unentgeltlich ein Gegenstand abgegeben, kann dies unter den weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG zu einer Lieferung gegen Entgelt führen. Dabei können unentgeltliche Leistungen für nichtunternehmerische Zwecke ausgeführt werden, Gegenstände für den privaten Bedarf des Personals oder auch aus anderen unternehmerischen Gründen abgegeben werden. Voraussetzung ist jedoch immer, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte.[2]

Bei der Ausführung unentgeltlicher sonstiger Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG muss unterschieden werden, ob der Unternehmer für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals Gegenstände unentgeltlich verwendet. In diesem Fall führt dies zu einem steuerbaren Umsatz, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile beim Leistungsbezug zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hatte.[3] Führt der Unternehmer dagegen für unternehmensfremde Zwecke oder den privaten Bedarf des Personals andere sonstige Leistungen aus, die nicht in der Verwendung von Gegenständen bestehen (z. B. insbesondere die Ausführung von Arbeitsleistungen), ist für die Steuerbarkeit der Wertabgabe nicht Voraussetzung, dass ein Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer vorhanden war.[4]

Soweit die unentgeltliche Leistung desUnternehmers im Inland ausgeführt ist, liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ein steuerbarer Umsatz vor.

 
Wichtig

Neue Regelungen zur Bestimmung des Orts unentgeltlicher Wertabgaben

Bis zum 31.12.2019 bestimmte sich der Ort einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3f UStG und war regelmäßig dort, wo der Unternehmer sein Unternehmen oder eine wertabgebende Betriebsstätte unterhielt. Da diese Regelung keine Basis im Unionsrecht hatte, ist sie zum 31.12.2019 ersatzlos aufgehoben worden. Der Ort einer unentgeltlichen Wertabgabe bestimmt sich seit dem 1.1.2020 in analoger Anwendung der Rechtsvorschriften für entgeltliche Leistungen.

Da im Regelfall keine Steuerbefreiung einschlägig sein wird, ermittelt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG. Dabei ist zu unterscheiden, um welche Art unentgeltlicher Wertabgabe es sich handelt:

  • Wird ein Gegenstand unentgeltlich abgegeben, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten.[5] Dabei kommt es immer auf die Verhältnisse im Moment der Abgabe an.
 
Wichtig

Wiederbeschaffungskosten sind vorrangig

Werden Gegenstände unentgeltlich abgegeben und sind sowohl Selbstkosten vorhanden als auch Wiederbeschaffungskosten am Markt ermittelbar (z. B. bei der Entnahme von Strom aus einer selbst betriebenen Photovoltaikanlage), kommt es nach der Rechtsprechung des BFH[6] vorrangig auf die Wiederbeschaffungskosten an, selbst wenn es sich um selbst geschaffene Gegenstände handelt.

  • Wird ein Gegenstand des Unternehmens für unternehmensfr...

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