Umqualifizierung eines Gewinnanteils aus einer gewerblich geprägten Fondsgesellschaft in eine Tätigkeitsvergütung

Leitsatz

1. Ob eine gewerblich geprägte Oberpersonengesellschaft aus einer gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaft einen Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG samt darin enthaltener gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG steuerfreier Einnahmen bezieht oder diese Einnahme gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei der Oberpersonengesellschaft als Tätigkeitsvergütung zu qualifizieren ist, betrifft verfahrensrechtlich die eigenständigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids zur Einkunftsart und zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 40a EStG. Diese Feststellungen sind insoweit untrennbar miteinander verbunden.

2. Nimmt das FG rechtsfehlerhaft an, ein partiell geänderter Gewinnfeststellungsbescheid werde insoweit nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand eines anhängigen Verfahrens und entscheidet es bewusst über den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid als Verfahrensgegenstand, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG führt.

3. Zu den "vermögensverwaltenden Gesellschaften" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.

Normenkette

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d, Nr. 40a, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, § 68 Satz 1 FGO

Sachverhalt

Die im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger waren Gesellschafter einer in Jersey ansässigen Limited Partnership (S‐LP). Unternehmensgegenstand der S‐LP war es, sich an Fondsgesellschaften zu beteiligen, die nach dem Recht Jerseys oder nach dem Recht des US‐Bundesstaats Delaware gegründet worden waren. Auf Ebene der Fondsgesellschaften wurden Beteiligungen an Portfolio-Kapitalgesellschaften in Deutschland, Frankreich und den Niederlanden erworben und gewinnbringend veräußert.

Die Kläger waren nach den Feststellungen des FG als sog. "Schlüsselpersonen" auf Ebene dieser Management-Gesellschaft tätig. Sie hatten dort die Aufgabe, interessante Investitionsmöglichkeiten für die Fonds zu suchen und im Namen der Management-Gesellschaft dem Investment-Komitee der jeweiligen Fondsgesellschaft vorzuschlagen. Dieser Tätigkeit mussten sie sich mit ihrer gesamten Arbeitszeit widmen.

Das FA stellte mit gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden die auf Ebene der S‐LP erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre 2006 und 2007 fest. Es lehnte es jedoch ab, für die Streitjahre anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festzustellen, da es sich um eine Vergütung für die anlageberatende Tätigkeit der Kläger für die Fondsgesellschaften handele. Wegen der gewerblichen Prägung der S‐LP seien diese Tätigkeitsvergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.

Der hiergegen erhobene Einspruch, mit dem die S-LP geltend machte, dass die Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG jeweils zur Hälfte steuerbefreit seien, wies das FA als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die S‐LP zusammen mit den Klägern Klage. Während des Klageverfahrens wurde die S‐LP vollbeendet.

Das FA erließ während des Klageverfahrens geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für beide Streitjahre. Als auf Ebene der S‐LP verwirklichte Einkunftsart stellte es nunmehr ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit fest. Es lehnte erneut die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und gemäß § 3 Nr. 40a EStG ab, da diese nicht für eine Tätigkeitsvergütung gelten. Die übrigen festgestellten Besteuerungsgrundlagen wurden nicht geändert.

In seinem Urteil entschied das FG (Hessisches FG, Urteil vom 7.12.2015, 7 K 2482/10, EFG 2018, 569), dass die geänderten Feststellungsbescheide nicht Gegenstand des Verfahrens geworden seien.

Es ging davon aus, dass die ursprüngliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht mit der Klage angefochten worden sei und sah danach die ursprünglichen Feststellungsbescheide als Klage­gegenstand an. Die Klage hielt es auf dieser Grundlage für teilweise begründet.

Soweit die S‐LP kapital-proportionale gewerbliche Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften bezogen habe (0,1729 % / 0,1554 % der zugewiesenen Gewinnanteile), seien die Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfrei und als solche bei der S‐LP festzustellen. Im Übrigen habe die S‐LP kapital-disproportionale Gewinnanteile bezogen, die gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als verdeckte Tätigkeitsvergütungen zu behandeln seien und für die weder eine anteilige Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG noch gemäß § 3 Nr. 40a EStG zu gewähren sei.

Entscheidung

Der BFH hat der Revision der Kläger aus ...