Steuerstundungsmodelle: Zuweisung von Verlustanteilen

Zusammenfassung

 
Überblick

Ein Steuerstundungsmodell nach § 15b EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies gilt auch dann, wenn sich der Verlust nur über den Progressionsvorbehalt auswirkt. Die Einführung von § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG, nach dem bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, hat hier nicht zu einer Änderung der Verwaltungsauffassung bei § 15b EStG geführt. Durch eine verlustbringende Beteiligung z. B. an Immobilien-, Medien-, Windkraft-, Schiffbau-, Rohstoffe- und Leasingfonds sowie weiteren vergleichbaren Verlustzuweisungsmodellen konnten Steuerpflichtige vor Einführung des § 15b EStG die Höhe der zu zahlenden Einkommensteuer erheblich vermindern. Den anfänglichen Verlusten stehen – zumindest nach den Konzeptionen der Fondsanbieter – Gewinne in (deutlich) späteren Veranlagungszeiträumen gegenüber. Der Vorteil liegt damit meist nur in einer Steuerstundung. Daher wurden solche Modelle auch nicht mehr als Steuerspar- sondern als Steuerstundungsmodelle bezeichnet. Der Beitrag erläutert die Voraussetzungen von Steuerstundungsmodellen und deren Auswirkungen.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle findet sich in § 15b EStG, der mit dem Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen v. 22.12.2005, BGBl 2005 I S. 3683, eingeführt wurde. § 15b EStG ersetzt die alte, weitgehend wirkungslose Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2b EStG, der mit Einführung des § 15b EStG folgerichtig aufgehoben wurde.

Nach dem durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFM-StA) v. 18.12.2013, BGBl 2013 I S. 4318) eingeführten § 15b Abs. 3a EStG liegt eine modellhafte Gestaltung – unabhängig von den Voraussetzungen des § 15b Abs. 2 und 3 EStG immer dann vor, wenn ein Verlust aufgrund des Erwerbs von Umlaufvermögen bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erzielt wird, wenn die Übereignung des Umlaufvermögens ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Die Einführung dieser Fiktion der Modellhaftigkeit steht im Zusammenhang mit der Bekämpfung der sog. Goldfingermodelle.

Zur Auslegung der Begriffe finden sich Anweisungen im Einführungsschreiben des BMF vom 17.7.2007 (BMF, Schreiben v. 17.7.2007, BStBl 2007 I S. 542).

Für Steuerstundungsmodelle mittelbar ebenfalls von Bedeutung sind der sog. Medienerlass (BMF, Schreiben v. 5.8.2003, BStBl 2003 I S. 406) und der Bauherren- und Fondserlass (BMF, Schreiben v. 20.10.2003, BStBl 2003 I S. 546), durch die Rahmenbedingungen für geschlossene Fonds von der Finanzverwaltung abgesteckt wurden.

Zur Anwendung des § 15b EStG in der Immobilienbranche gibt das BMF, Schreiben v. 29.1.2008, IV B 2 – S 2241 – b/07/0001, BStBl 2008 I S. 317, Aufschluss.

1 Allgemeines

1.1 Gewinnerzielungsabsicht

Steuerlich relevante Verluste können nur im Rahmen einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten entstehen. Der Tatbestand einer dieser Einkunftsarten muss daher in jedem Fall erfüllt sein. Dies gilt auch für die Gesellschafter einer Personengesellschaft, die einen der Einkunftstatbestände[1]gemeinsam erfüllen müssen (sog. Transparenzprinzip). Ein steuerlich relevanter Verlust setzt zudem zwingend eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht voraus. Steuerstundungsmodelle spielen vor allem im Bereich der gewerblichen Einkünfte (Wertpapierhandelsfonds, Medienfonds, Windkraftfonds), aber auch im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (geschlossene Immobilienfonds) eine Rolle.

Die Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht erfordert ein Streben nach Gewinn bzw. nach Einnahmenüberschuss. Das gilt insbesondere für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb.[2] Es muss eine Betriebsvermögensmehrung – also ein positives Gesamtergebnis des Betriebs von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation – angestrebt werden. Die Absicht, den Gesellschaftern einer Personengesellschaft lediglich einkommensteuerliche Vorteile durch Verlustzuweisungen zu vermitteln, reicht somit nicht aus.[3]

Deshalb liegt auch vor der Einführung des § 15b EStG eine steuerlich relevante Tätigkeit nicht vor, wenn es den Gesellschaftern nur darum geht, ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten zu vermindern oder zu vermeiden. Hier fehlt es an einer Gewinnerzielungsabsicht. Die bei einer derartigen Tätigkeit erzielten Verluste sind weiterhin steuerlich nicht berücksichtigungsfähig.

Die Feststellungslast für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht trifft die Anleger, die die Verluste steuerlich geltend machen wollen. Die folgenden Ausführungen sind daher nur relevant, wenn eine Gewinnerz...

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