Steuerliche Behandlung dänischer Altersrenten im Rahmen des Progressions­vorbehalts

Leitsatz

1. Dänische Renteneinkünfte aus der DSS und der ATP sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil zu berücksichtigen.

2. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht.

3. Das Charakteristikum der Renten i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der sog. Basisversorgung dienen. Zu den wesentlichen Merkmalen der Basisversorgung gehört, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung der Lebensunterhaltssicherung dienen.

Normenkette

§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb, § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c, § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG 2005, Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark

Sachverhalt

Der Kläger ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und erzielte 2005 neben inländischen Einkünften auch dänische Renteneinkünfte, und zwar Renteneinnahmen der "Den Sociale Sikringsstyrelse" (DSS) und der "Arbejdsmarkedets Tillægspension" (ATP). Er unterwarf diese Renten dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Dabei ermittelte er die Höhe der Renten nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit dem Ertragsanteil. Das FA berücksichtigte dagegen die Renten mit dem Besteuerungsanteil gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Der Einspruch des Klägers war im Wesentlichen nicht erfolgreich. Das FG wies seine Klage ab (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.09.2007, 2 K 53/07, Haufe-Index 1996853, EFG 2008, 685).

Zur Begründung seiner Revision machte der Kläger geltend, entscheidendes Merkmal der Leibrenten einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG sei, dass die Beitragszahlungen zu einer steuerlichen Entlastung geführt hätten. Dies sei bei ihm weder bei der DSS-Rente noch bei der ATP-Rente der Fall gewesen.

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Vorentscheidung und wies die Revision des Klägers zurück. Die rechtsvergleichende Qualifikation der dänischen DSS-Rente und der ATP-Rente ergab, dass beide Renten als Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen seien.

Hinweis

1. Die Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das Alterseinkünftegesetz führt dazu, dass es nun notwendig ist, bei ausländischen Altersrenten, für die Deutschland entweder das Besteuerungsrecht hat oder die im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, eine Unterscheidung vorzunehmen. Handelt es sich um eine Rente der Basisversorgung i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, mit der Folge, dass die Rente mit dem Besteuerungsanteil (2005 50 %, danach bis 2040 auf 100 % steigend) der Besteuerung unterliegt? Oder ist es eine betriebliche Rente bzw. eine Rente der privaten Altersvorsorge, die gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil (Ertragsanteil bei Rentenbeginn mit Vollendung des 65. Lebensjahrs 19 %) zu besteuern ist?

2. Das wesentliche Charakteristikum der Leibrenten des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die erste Schicht des von der Rürup-Kommission der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung gehören Sozialversicherungsrenten, Renten berufsständischer Versorgungseinrichtungen sowie die sog. Rürup-Rente.

Wesentliche Merkmaleder Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen. Die tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Die zu erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis ist obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen.

Unmaßgeblich ist dagegen, ob das ausländische Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinrichtung im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens oder im Weg eines Umlageverfahrens finanziert wird.

3. Ebenso wie bei deutschen Renten muss auch bei der Besteuerung der ausländischen Renten das sog. Prinzip der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden, d.h. Renten unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nur dann, wenn sie auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen.

Grundsätzlich sind d...