1 Vorbemerkung
1.1 Allgemeines
Rz. 1
Nach der bis zum 15.12.2004 geltenden Regelung des § 4 Nr. 8 Buchst. j UStG war die Beteiligung als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen oder an dem Gesellschaftsanteil eines anderen steuerbefreit.
Wenn sich ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens als stiller Gesellschafter mit einer Geld- oder Sacheinlage an einem anderen Unternehmen beteiligte und hierfür als Gegenleistung Anteile am Handelsbilanzgewinn des anderen Unternehmens erhielt, lag keine steuerfreie Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern ein steuerfreier Umsatz nach § 4 Nr. 8 Buchst. j UStG vor.
Rz. 2
Die Einlage durch den stillen Gesellschafter stellte eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) dar. Er erhält dafür vom anderen Unternehmer, der die Leistung empfängt, einen Gewinnanteil als Entgelt. Die sonstige Leistung führt daher zu einem steuerbaren Umsatz (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Rz. 3
Die Einlage durch den stillen Gesellschafter ist nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG, weil es sich um keine Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln handelt. Das Geld wird nämlich nicht durch den stillen Gesellschafter an den anderen Gesellschafter geliefert, sondern zur Ausführung einer sonstigen Leistung verwendet.
Rz. 4
Die Einlage des stillen Gesellschafters ist auch nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG. Der BFH hat mit seinem Urteil v. 19.3.1970[1] entschieden, dass eine umsatzsteuerfreie Kreditgewährung nicht vorliegt, wenn jemand einem Kaufmann Geld für dessen Unternehmen oder zur Durchführung einzelner Geschäfte gegen Beteiligung nicht nur am Gewinn, sondern auch am Verlust zur Verfügung stellt. Diese Auffassung hat er damit begründet, dass eine Kreditgewährung das uneingeschränkte Recht des Kreditgebers auf Rückgewähr des Kapitals durch den Kreditnehmer beinhalte. Eine Beteiligung am Verlust sei daher mit dem Wesen eines Kredits unvereinbar. Aus dieser Entscheidung kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die Geldeinlage eines stillen Gesellschafters als Kreditgewährung anzusehen ist, wenn keine Beteiligung am Verlust, sondern nur am Gewinn vereinbart ist. Die stille Gesellschaft setzt die Beteiligung an dem Handelsgewerbe eines anderen voraus.[2] Wenn der BFH die Kreditgewährung grundsätzlich von einer Interessen- bzw. Zweckgemeinschaft abgrenzt, muss dies auch für die stille Gesellschaft gelten.[3]
Rz. 5
Gegenstand der Steuerbefreiung war (schon nach dem Gesetzeswortlaut) die Leistung des stillen Gesellschafters, sich an dem Unternehmen oder dem Gesellschaftsanteil eines anderen zu beteiligen und nicht die Leistung des anderen, die Beteiligung einzuräumen.[4] Steuerfrei war also die Einlage des stillen Gesellschafters. Das Entgelt für die Einlage besteht in der Zuweisung der Gewinn- bzw. Verlustanteile.
Rz. 6
Die Steuerbefreiung umfasste nicht nur die stille Beteiligung an einem Handelsgewerbe[5], sondern auch an Unternehmen anderer Art (z. B. der Land- und Forstwirtschaft oder freiberuflicher Tätigkeit). Unter die Begünstigung konnten auch stille Beteiligungen in Form von Unterbeteiligungen, z. B. an einem GmbH-Anteil oder einem Kommanditanteil, fallen.
Rz. 7 einstweilen frei
1.2 Rechtsentwicklung
Rz. 8
Auslöser der Steuerbefreiung, die mWv 1.1.1987 in Kraft trat, war das BFH-Urteil v. 27.5.1982.[1] Danach kann — entgegen der bis dahin geltenden Rechtsprechung — eine Innengesellschaft wie die stille Gesellschaft nicht Empfängerin von Lieferungen oder sonstigen Leistungen eines ihrer Gesellschafter sein. Ein Leistungsaustausch kann vielmehr nur zwischen den Gesellschaftern der Innengesellschaft erfolgen. Damit war nach dem Urteil auch von einem steuerbaren — und mangels Steuerbefreiung — steuerpflichtigen Leistungsaustausch "Einlage eines Gesellschafterbeitrags gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust" auszugehen.
Rz. 9
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. j UStG wurde durch § 30 Nr. 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (UBBG) v. 17.12.1986[2] eingefügt, und zwar mWv 1.1.1987 (§ 33 UBBG). Nach § 27 Abs. 8 UBBG i. d. F. von § 30 Nr. 2 UBBG hatten die Unternehmer ein Wahlrecht, die Befreiung bereits rückwirkend ab dem 1.1.1982 anzuwenden, soweit die Steuerfestsetzungen für die betreffenden Besteuerungszeiträume noch nicht bestandskräftig waren.
Rz. 10 einstweilen frei
Rz. 11
Die Einzelbegründung des BT-Finanzausschusses zu der Steuerbefreiung[3] lautet wie folgt: "Nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes ist bisher die Kapitalbeschaffung durch Kreditaufnahme und durch Ausgabe von Gesellschaftsanteilen von der Umsatzsteuer freigestellt. Die Kapitalbeschaffung durch die Aufnahme stiller Beteiligungen ist mit diesen Vorgängen wirtschaftlich vergleichbar. Die Beteiligung als stiller Gesellschafter wird daher in die Steuerbefreiung nach § ...
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