Rz. 530
In § 3a Abs. 8 UStG findet sich eine weitere Sonderregelung für die Nutzung bestimmter sonstiger Leistungen im Drittlandsgebiet zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010[1] ist mWv 1.1.2011 in § 3a UStG die Regelung des Abs. 8 eingefügt worden. Diese Ergänzung war im Wesentlichen darauf zurückzuführen, dass sich der Leistungsort bei zwischenunternehmerischen Leistungen seit der Neuregelung des § 3a UStG zum 1.1.2010 auch bei
- der Güterbeförderung,
- dem Beladen, Entladen, Umschlagen oder bei ähnlichen mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehenden Leistungen i. S. d. § 3b Abs. 2 UStG
- den Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung oder
- Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 1 S. 5 UStG
immer nach dem Empfängersitzprinzip des § 3a Abs. 2 UStG richtete. Das hatte allerdings zur Folge, dass in dem Fall, in dem der Leistungsempfänger ein inländischer Unternehmer war, die Umsätze auch dann im Inland zu besteuern waren, wenn eine derartige sonstige Leistung tatsächlich in einem Drittland ausgeführt oder genutzt wurde. Da der betroffene Drittstaat aber nicht an die Regelung der MwStSystRL zum Leistungsort gebunden ist, konnte diese Rechtsfolge gerade bei den oben genannten sonstigen Leistungen zur Doppelbesteuerung solcher Umsätze führen.[2]
Rz. 531
Zur Vermeidung einer derartigen Doppelbesteuerung hatte die Verwaltung bereits mit Schreiben v. 4.9.2009[3] für die Güterbeförderungsleistungen und mit dem diese Verwaltungsanweisung ergänzenden Schreiben v. 8.12.2009[4] für die mit den Güterbeförderungen zusammenhängenden Leistungen, die Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Reisevorleistungen angeordnet, dass diese Leistungen dann nicht in Deutschland besteuert werden, wenn die Leistung tatsächlich und ausschließlich in einem Drittstaat erbracht wird. Durch das JStG 2010 ist diese Regelung nun durch den Gesetzgeber in § 3a Abs. 8 S. 1 UStG eingeflossen. Mit Wirkung zum 1.7.2011 ist § 3a Abs. 8 S. 1 UStG durch das Beitreibungsrichtliniengesetz v. 7.12.2011[5] um die Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen erweitert worden. Die unionsrechtliche Ermächtigungsgrundlage der Regelung findet sich in Art. 59a S. 1 Nr. a MwStSystRL; diese Regelung ist der MwStSystRL erst später hinzugefügt worden.
Rz. 532
§ 3a Abs. 8 UStG hat es zum Inhalt, dass die dort genannten Leistungen an Unternehmer – abweichend von § 3a Abs. 2 UStG – als im Drittlandsgebiet ausgeführt gelten, wenn sie tatsächlich in diesem Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet werden. Anders ausgedrückt gilt insbesondere die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG bei den hier genannten Leistungen nur, wenn diese Leistungen in Deutschland oder der EU genutzt oder ausgewertet werden.
Rz. 533
Allgemein ist bei dieser Regelung zu beachten, dass es auf den Status des Leistungsempfängers nach dem Gesetzeswortlaut nicht ankommt. Allerdings schreibt der UStAE in Abschn. 3a.14 Abs. 5 S. 1 vor, dass § 3a Abs. 8 UStG nur für Leistungen an Leistungsempfänger i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG (= Unternehmer) gilt. Diese Einschränkung macht wohl auch Sinn, denn nur hier kommt es auf den Sitz des Leistungsempfängers an; dem Gesetzeswortlaut fehlt diese Einschränkung allerdings. Nach der Verwaltungsanweisung soll die Regelung nur in den Fällen gelten, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 S. 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre, oder der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 oder Abs. 5 S. 1 UStG wäre.[6]
Rz. 534
Des Weiteren ist der Anwendungsbereich des § 3a Abs. 8 UStG ist auf die Nutzung oder Auswertung in Drittstaaten beschränkt; erfolgt die Nutzung dagegen in anderen Mitgliedstaaten, dann verbleibt es bei der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Weiter ist zu beachten, dass die Vorschrift insoweit einschränkend auszulegen ist, als dass sie bei zwischenunternehmerischen Leistungen nur für den Fall des nach § 3a Abs. 2 UStG zu bestimmenden Leistungsorts im Inland gelten kann[7]; liegt der Leistungsort in einem anderen Mitgliedstaat, dann kann das deutsche Gesetz nicht in dessen Besteuerungshoheit eingreifen. Es ist nämlich keineswegs sichergestellt, dass alle Mitgliedstaaten eine dem § 3a Abs. 8 UStG entsprechende Regelung eingeführt haben.[8]
Rz. 535
Dass § 3a Abs. 8 UStG der Erleichterung der genannten grenzüberschreitenden Umsätze durch deutsche Unternehmer dienen sollte, mag zwar z. T. zutreffend sein. Die fehlende unionsrechtliche Vereinheitlichung kann aber dennoch zu Doppelbesteuerungen führen und erfordert zusätzlich, dass der inländische Unternehmer um die entsprechende Rechtslage in den anderen Mitgliedstaaten weiß; m. E. kann das durchaus ein Hemmnis zur Durchführung solcher Umsätze bewirken. Zur Verdeutlichung mag ein Beispiel aus dem Be...
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