Rz. 525
Die Regelung des § 3a Abs. 7 UStG sieht eine Verlagerung des Leistungsorts vom Inland in das Drittland vor, wenn ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug vermietet und dieses Fahrzeug im Drittland genutzt wird; hierbei handelt es sich um eine Sonderregelung der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln.[1] Diese spezielle Regelung beruht unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist oder nicht, darauf, dass der Leistungsort hier nach der Grundregel in § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 1 UStG dort ist, wo das Beförderungsmittel übergeben wird. Diese Regelung dürfte in der Tat in solchen Fällen zur Steuerbarkeit im falschen Staat führen[2], wenn dieses Fahrzeug – abweichend vom Übergabeort – überwiegend in einem anderen Staat genutzt wird. Kraftomnibusse sind dabei nach der Definition in § 4 Abs. 4 Nr. 2 Personenbeförderungsgesetz Kfz, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als neun Personen – einschließlich des Fahrzeugführers – geeignet und bestimmt sind. Bei den sonstigen im Tatbestand des § 3a Abs. 7 UStG genannten Straßenfahrzeugen besteht die Einschränkung, dass sie nur zur Beförderung von Gegenständen geeignet sein dürfen. Der Anwendungsbereich der Vorschrift beschränkt sich damit auf vornehmlich unternehmerisch zu nutzende Straßenfahrzeuge – insbesondere LKW`s. Die (kurzfristige) Vermietung dieser Fahrzeuge ist abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wurde, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt war und im Drittlandsgebiet genutzt wurde.
Rz. 526
Diese Sonderregelung war insbesondere bei der Vermietung von hochpreisigen Schienenfahrzeugen – Lokomotiven – zur Verhinderung von Wettbewerbsnachteilen erforderlich geworden.[3] Die Vorschrift ist mit der 10. USt-Änderungsverordnung[4] eingefügt worden, sie wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999[5] erweitert. Die Problematik bestand und besteht darin, dass ausländische Unternehmer insbesondere beim Anmieten[6] solcher Beförderungsmittel kaum bereit waren und sind, die deutsche USt zu tragen; das Vorsteuervergütungsverfahren erwies sich dafür als zu schwerfällig und nur wenig attraktiv.[7] Die unionsrechtliche Ermächtigungsgrundlage der Regelung findet sich in Art. 59a S. 1 Nr. a MwStSystRL. Nach der Schaffung der Sonderregelung zur Bestimmung des Leistungsorts der kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln in § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG ist die Bedeutung der Regelung hoch, denn diese Ortsbestimmung dürfte oft zur Steuerbarkeit im Inland führen[8]; damit könnte es auch zur "Doppelbesteuerung" aufgrund des weiteren "Zugriffs" des Drittstaates kommen.
Rz. 527
Die Sonderregelung des § 3a Abs. 7 UStG betrifft ausschließlich die genannten (Rz. 525) kurzfristigen Vermietungen, die an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer oder an eine dort belegene Betriebsstätte eines Unternehmers erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet auch tatsächlich genutzt wird. Die Legaldefinition der "Kurzfristigkeit" i. S. d. § 3a UStG findet sich in § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 2 UStG (Rz. 206). Wird eine derartige sonstige Leistung sowohl im Inland als auch im Drittlandsgebiet genutzt, ist darauf abzustellen, wo die Leistung überwiegend genutzt wird.[9]
Beispiel
Der im Inland ansässige Unternehmer U vermietet an einen in der Schweiz ansässigen Mieter S einen Lkw für drei Wochen. Der Lkw wird von S bei U abgeholt. Der Lkw wird ausschließlich in der Schweiz genutzt.
Der Ort der Leistung bei der kurzfristigen Vermietung des Beförderungsmittels richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (vgl. 3a.5 Abs. 1 bis 6 UStAE). Da der Lkw aber nicht im Inland, sondern in der Schweiz genutzt wird, ist die Leistung nach § 3a Abs. 7 UStG als in der Schweiz ausgeführt zu behandeln.
Rz. 528
Mit dieser Sonderregelung wird wiederum der allgemeine Grundsatz der Regelung des Leistungsorts durchgesetzt, dass eine Leistung dort der USt zu unterwerfen ist, wo ihre tatsächliche Nutzung – mithin ihr Verbrauch – stattfindet. Dass dies selbst bei Leistungen an Unternehmer Sinn macht, lässt sich bei der Umwandlung des vorgenannten Beispiels in die Vermietung eines Busses verdeutlichen. Bei einem solchen Bus, der ausschließlich in der Schweiz genutzt wird, werden die Reisenden in der Schweiz auch ihre Fahrausweise kaufen oder das Beförderungsentgelt bezahlen; es ist dann nur konsequent, auch hier die USt zu erheben. Dementsprechend findet diese Regelung gem. § 3a Abs. 7 S. 2 UStG auch Anwendung, wenn die Vermietung von der im Inland belegenen Betriebsstätte eines Unternehmers aus erfolgt.
Rz. 529
Zu beachten ist allerdings, dass der Sondertatbestand des § 3a Abs. 7 UStG nur für solche Leistungen an Unternehmer in Drittstaaten gilt. I...
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