Rz. 28
Nach § 3 Abs. 14 S. 1 UStG ist ein Einzweck-Gutschein ein Gutschein i. S. d. § 3 Abs. 13 UStG, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins (Ausgabe bzw. erstmalige Übertragung durch den Aussteller des Gutscheins) feststehen.[1]
3.1 Vorliegen eines Gutscheins nach § 3 Abs. 13 UStG
Rz. 29
Die Definition des Einzweck-Gutscheins erfordert zunächst einen Gutschein i. S. d. § 3 Abs. 13 UStG. Die dort geregelten Tatbestandsmerkmale müssen vollständig erfüllt sein (s. Kommentierung zu § 3 Abs. 13 UStG Rz. 14ff.). Deshalb liegen Einzweck-Gutscheine bereits dann nicht vor, wenn diese Definition nicht erfüllt ist (s. Kommentierung zu § 3 Abs. 13 UStG Rz. 14ff.). Insbesondere sind deshalb die in § 3 Abs. 13 S. 2 UStG genannten Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, keine (Einzweck-)Gutscheine. Ebenso scheiden auch bloße Zahlungsnachweise aus (§ 3 Abs. 13 UStG Rz. 22). Systematisch setzt ein Einzweck-Gutschein voraus, dass die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben ist[1], da ihm die Leistungsbeziehung zugeordnet werden muss.
Rz. 29a
Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll der Gutschein vom Aussteller sichtbar als Einzweck-Gutschein gekennzeichnet werden[2], wenngleich eine gesetzliche Verpflichtung hierzu nicht besteht. Grundlage dieser Kennzeichnung sei die rechtliche Einordnung des Gutscheins durch den leistenden Unternehmer, auf die und die darauf basierende Kennzeichnung der Aussteller des Gutscheins sowie die nachfolgenden Unternehmer der Leistungskette vertrauen dürfe.[3] Dieser Vertrauensschutz gelte nach Auffassung der Finanzverwaltung aber nicht, soweit die Unternehmer der Leistungskette Kenntnis hatten oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten Kenntnis haben müssen, dass die rechtliche Einordnung bzw. die Kennzeichnung des Gutscheins als Einzweck-Gutschein zu Unrecht erfolgt ist.[4]
3.2 Feststehen des Leistungsorts
Rz. 30
Die Definition des Einzweck-Gutscheins erfordert, dass der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung feststeht, auf die sich der Gutschein bezieht. Diese Angabe ist notwendig, um die entweder im Inland oder im Ausland eintretenden Steuerfolgen zu bestimmen. Da die Bestimmung des Leistungsorts auch von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers abhängen kann, ist – soweit relevant – auch eine etwaige Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers festzustellen.[1] Insofern genügt die Bezeichnung des Inlands an sich als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung. Kann der Gutschein sowohl im Inland als auch im Ausland eingelöst werden, liegt kein Einzweck-Gutschein vor.
Rz. 31
Für Gutscheine bestehen keine speziellen Vorschriften über den Leistungsort. Der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung ist nach der mit dem Gutschein verkörperten Lieferung oder sonstigen Leistung zu bestimmen. Deshalb ist zwischen Lieferung und sonstiger Leistung zu differenzieren, auf die sich die mit dem Gutschein verbriefte Leistung bezieht.
Rz. 31a
Berechtigt der Einzweck-Gutschein den Leistungsempfänger zum Bezug einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG, so bestimmt sich der Ort der fiktiven Lieferung aufgrund fehlender Warenbewegung im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung in entsprechender Anwendung des § 3 Abs. 7 S. 1 UStG. Die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG kommt nicht in Betracht.[2] Bezieht sich die Ausgabe bzw. erstmalige Übertragung eines Einzweck-Gutscheins auf die Erbringung einer sonstigen Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG, so bestimmt sich der Leistungsort im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung vorbehaltlich von § 3a Abs. 2 bis 8 UStG sowie der §§ 3b und 3e UStG nach den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 1 UStG.[3] Für eine genaue Ortsbestimmung bei der Ausgabe bzw. erstmaligen Übertragung eines Einzweck-Gutscheins muss daher bei sonstigen Leistungen, deren Ortsbestimmung vom Status des Empfängers (insbesondere dessen Unternehmereigenschaft) abhängt, feststehen, ob der Empfänger der sonstigen Leistung ein Unternehmer ist und diese für sein Unternehmen bezieht.[4] Handelt ein Unternehmer bei der Ausgabe bzw. Übertragung eines Einzweck- Gutscheins erkennbar im Namen des ausstellenden oder eines übertragenden Unternehmers, wird er nicht Teil der Leistungskette, sondern erbringt im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung eine Vermittlungsleistung. Der Ort dieser Vermittlungsleistung bestimmt sich nach den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 2 UStG.[5]
Rz. 31b
Höchstrichterlich ungeklärt ist hinsichtlich der für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins erforderlichen Voraussetzung, dass der Ort der Leistung feststehen muss, ob es
- nur auf die Ausgabe ("Verkauf eines Gutscheins an Kunden" i. S. d. Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 11 UStAE) oder
- auch auf...
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