1 Allgemeines
1.1 Hintergrund
Rz. 1
Durch Art. 5 der Richtlinie 2008/8/EG des Rates v. 12. 2.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung[1] wurden mWv 1.1.2015 die Bestimmungen der MwStSystRL hinsichtlich des Leistungsorts der Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie elektronisch erbrachter Dienstleistungen (TRFE-Leistungen) an Nichtsteuerpflichtige geändert (insbesondere Art. 58 MwStSystRL). Wesentlicher Kern dieser Änderungen ist die Besteuerung am Verbrauchsort im Gegensatz zur Ursprungslandbesteuerung dieser Leistungen bis zum 31.12.2014. Zur Ausnahme für Unternehmer mit geringen Umsätzen vgl. Rz. 21a..
Rz. 1a
Die Besteuerung dieser Umsätze am Verbrauchsort soll ab 1.1.2015 mithilfe eines besonderen Besteuerungsverfahrens, dem sog. Mini-One-Stop-Shop (MOSS), erleichtert werden (Rz. 8). Der MOSS ist mWv 1.7.2021 zum OSS erweitert worden (vgl. Rz. 9f.). Er gilt bei Umsätzen ab diesem Zeitpunkt nicht nur für TRFE-Dienstleistungen, sondern darüber hinaus für alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Privatpersonen in der EU sowie für innergemeinschaftliche Fernverkäufe sowie fiktive Lieferungen nach § 3 Abs. 3a S. 1 UStG. Die für Umsätze ab 1.7.2021 anwendbaren OSS-Bestimmungen finden sich in § 18j UStG (vgl. Rz. 12a). Die nachfolgende Kommentierung betrifft die MOSS-Regelung für bis zum 30.6.2021 ausgeführte TRFE-Umsätze.
Rz. 2
Bis zum 31.12.2014 erfolgte bei TRFE-Leistungen an Nichtunternehmer (business to consumer – "B2C") die Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen des Art. 45 MwStSystRL bzw. § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich am Sitzort des leistenden Unternehmers (Ursprungslandbesteuerung). Ausnahmen galten nur, wenn der nichtunternehmerische Leistungsempfänger seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet hat[2] oder wenn der leistende Unternehmer ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer ist.[3] Die Ursprungslandbesteuerung erspart dem leistenden Unternehmer Registrierungspflichten im Verbrauchsland, führt aber letztlich zu einem Import des Steuersatzes des Sitzstaates des leistenden Unternehmers in den Markt des Verbrauchslands, was gerade bei dem stark wachsenden Marktsegment der elektronischen Dienstleistungen eine grenzüberschreitende Wettbewerbsverzerrung zur Folge haben kann, wenn zwischen Verbrauchs- und Ursprungsland ein Steuersatzgefälle besteht. Die ab 1.1.2015 auf TRFE-Leistungen an Nichtunternehmer in der EU ausgedehnten Ortsbestimmungen des Art. 58 MwStSystRL wirken dem insoweit entgegen, als sie dazu führen, dass auf dem jeweiligen Endverbrauchsmarkt gleiche Wettbewerbsbedingungen hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes hergestellt werden, allerdings um den Preis der Verkomplizierung der Besteuerung.
Rz. 3
Bei TRFE-Leistungen an Unternehmer (business to business – "B2B") gilt nach Art. 44 MwStSystRL bzw. § 3a Abs. 2 UStG das Bestimmungslandprinzip schon seit 1.1.2010.[4] Sofern diese Leistungen an einen anderen Unternehmer in einem andern EU-Mitgliedstaat erbracht werden, geht zugleich nach Art. 196 MwStSystRL bzw. § 13b Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 UStG die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über (sog. reverse-charge), sodass sich für den leistenden Unternehmer insoweit im Bestimmungsland keine steuerlichen Erfassungspflichten ergeben. Allerdings muss der leistende Unternehmer für solche Leistungen nach Art. 262 MwStSystRL bzw. § 18a Abs. 2 S. 1 UStG in seinem Sitz-Mitgliedstaat sog. Zusammenfassende Meldungen abgeben.
Rz. 4
In Umsetzung des geänderten Art. 58 MwStSystRL wurden die Ortsregelungen des § 3a UStG mWv 1.1.2015 geändert und in dessen Abs. 4 S. 2 die o. g. Nummern 11 bis 13 aufgehoben sowie in Abs. 5 als Leistungsort von TRFE-Leistungen der Ort bestimmt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.[5] Zur Ausnahme für Unternehmer mit geringen Umsätzen vgl. Rz. 21a. Ohne dass es einer nationalen gesetzlichen Umsetzung bedarf, gelten unmittelbar verbindlich ab 1.1.2015 außerdem durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates v. 7.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 28/2011[6] geschaffene ergänzende Ausführungsbestimmungen. Sie dienen zum einen einer unionsweiten Harmonisierung der Bestimmung der betroffenen Leistungsarten.[7] Zum anderen dienen sie der Vereinfachung der Leistungsortbestimmung. Anhand von Fiktionen sollen diese helfen, in bestimmten Fallkonstellationen praktische Anwendungsprobleme zu verhindern und die Feststellung zu erleichtern, welchen Status der Empfänger hat (Unternehmer oder Nichtunternehmer) und wo der Umsatz zu versteuern ist. Gibt z. B. der Leistungsempfänger keine USt-IdNr. an, gilt er nach Art. 18 Abs. 2 MwStVO grundsätzlich als Nichtunternehmer. Daneben gibt Art. 24 MwStVO eine vorrangige Ortsanknüpfung vor, wenn der Dienstleistungsempfänger z. B. in verschiedenen Ländern ansässig ist. Des Weiteren enthalten Art. 24a bis c MwStVO Vermutungsregelungen bezüglich des Ortes best...
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