Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 3.2.4 Fehlerhafte Beurteilung

Rz. 93

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse liegt nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung auch dann vor, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze aus der Sicht des § 15 Abs. 1b bis 4 UStG, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung bestandskräftig und unabänderbar ist.^[1] Das gilt auch dann, wenn der Rechtsanwendungsfehler darauf beruht, dass die Finanzbehörde von falschen sachlichen Voraussetzungen ausging.^[2] Die Berichtigung des unzutreffenden Vorsteuerabzugs in einem Folgejahr kann daher erst ab dem Jahr erfolgen, in dem die Steuerfestsetzung für das Jahr, in dem der Vorsteuerabzug unzutreffend gewährt wurde (Abzugsjahr), abgabenrechtlich (z. B. nach § 164 Abs. 2, § 172 AO) nicht mehr änderbar ist. Dabei kommt es nicht auf die abstrakte Änderungsmöglichkeit an, sondern es ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Steuerfestsetzung im Abzugsjahr im jeweiligen Folgejahr hätte geändert werden können.^[3]

Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dagegen keine Änderung der Verwendungsverhältnisse im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung. Sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift (z. B. § 164 Abs. 2 AO, § 172 AO) korrigiert werden.^[4] Das folgt daraus, dasss § 15a UStG nur die Folgen einer Änderung der Verhältnisse regelt, die den Umfang des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b bis 4 UStG bestimmen.^[5]

Rz. 94

Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem noch nicht bestandskräftigen Jahr des Berichtigungszeitraums – gemessen an der "maßgebenden" Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs – zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs, so ist eine Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a UStG gegeben (Abschn. 15a.4 Abs. 3 UStAE mit Beispielen). Damit wird der rechtlichen Beurteilung für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG dieselbe Wirkung wie einer Gesetzesänderung (Rz. 87ff.) zuerkannt.^[6] Zur Durchführung der Berichtigung in solchen Fällen vgl. Rz. 190 mit Beispiel.

[1] BFH v. 6.12.2007, V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075, BStBl II 2009, 203; BFH v. 23.10.2014, V R 11/12, BFH/NV 2015, 288; Abschn. 15a.2 Abs. 2 S. 3 Nr. 6, Abschn. 15a.4 Abs. 3 UStAE.

[2] BFH v. 7.7.2005, V R 32/04, BFH/NV 2005, 2322, BStBl II 2005, 907.

[3] BFH v. 18.12.1997, V R 12/97, BFH/NV 1998, 752; OFD Karlsruhe v. 29.2.2016, S 7316, DStR 2016, 969.

[4] BFH v. 17.2.1994, V R 44/92, BFH/NV 1995, 352; BFH v. 23.10.2014, V R 11/12, BFH/NV 2015, 288.

[5] Rz. 23; so auch Thüringer FG v. 12.2.2014, 3 K 1025/11, EFG 2014, 1535, rkr.

[6] Zur Kritik an der BFH-Rechtsprechung vgl. Heidner, UR 1994, 298; Koops, DStR 1995, 865; Weimann, DStR 1995, 1365; Wagner/Wahl, BB 1996, 1637.