Rz. 55
Nach § 15a Abs. 3 S. 3 UStG in der ab 1.1.2007 geltenden Fassung liegt eine zur Vorsteuerkorrektur führende Änderung der Verhältnisse auch dann vor, wenn das Wirtschaftsgut, in das die Leistungen eingegangen sind, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Unternehmer zwar noch nicht beim Erwerb des Wirtschaftsguts selbst, später aber für die nachträglich in das Wirtschaftsgut eingegangenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt war (typischer Fall: Entnahme eines von einer Privatperson erworbenen Fahrzeugs, das während der Unternehmenszugehörigkeit mit hohem Aufwand restauriert wurde).
Rz. 56
Mit der Regelung hat der Gesetzgeber versucht, auf der Basis des EuGH-Urt. v. 17.5.2001[1] die Vorgaben des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 185 MwStSystRL) umzusetzen und einen unversteuerten Letztverbrauch zu verhindern (die Richtlinienkonformität der Regelung wird von Wagner[2] bezweifelt). Die Regelung ist nur vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens v. 26.11.2004[3], das als Reaktion auf EuGH v. 17.5.2001 (a. a. O.) ergangen ist, zu verstehen. Danach unterliegen bei der Entnahme eines ohne Vorsteuerabzugsrecht erworbenen Gegenstands nur die später mit Vorsteuerabzugsrecht eingebauten Bestandteile der Entnahmebesteuerung.[4] Für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 S. 3 UStG ist insoweit kein Raum. Bestandteile sind nur diejenigen Gegenstände, die aufgrund ihres Einbaus in das Wirtschaftsgut ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Wirtschaftsguts geführt haben.[5] Aus Vereinfachungsgründen nimmt die Verwaltung keine dauerhafte Werterhöhung des Wirtschaftsguts an, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20 % der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts oder einen Betrag von 1.000 EUR nicht übersteigen. Greift diese Bagatellgrenze nicht, so will die Verwaltung die dauerhafte Werterhöhung z. B. im Pkw-Bereich anhand anerkannter Marktübersichten für den Wert gebrauchter Pkw (z. B. sog. "Schwacke-Liste") bestimmen, indem die Werte des Pkw mit und ohne eingebauten Bestandteil verglichen werden (Abschn. 3.3 Abs. 4 UStAE). Lässt sich für den eingebauten Bestandteil kein Restwert ermitteln, entfällt eine Besteuerung der Entnahme gem. § 3 Abs. 1b S. 1 UStG; in diesem Fall kommt § 15a Abs. 3 S. 3 UStG zur Anwendung.
Beispiel (Küffner/Zugmaier, DStR 2005, 313/316; Abschn. 15a.6 Abs. 14 UStAE):
Unternehmer U erwirbt in 01 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10.000 EUR und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. Am 1.3.01 lässt er eine Klimaanlage nachträglich einbauen (Entgelt: 2.500 EUR + 475 EUR USt). Am 1.4.01 lässt er die Windschutzscheibe an seinem Pkw erneuern.[6]
Am 1.3.02 entnimmt Unternehmer U den Pkw in sein Privatvermögen. Der Marktwert des Pkw beträgt im Entnahmezeitpunkt 8.000 EUR. Der "Schwacke-Liste" kann weder ein Aufschlag für die Klimaanlage noch ein Aufschlag für die Windschutzscheibe entnommen werden.
U kann aus der Pkw-Anschaffung keinen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG geltend machen, da er den Pkw von einer Privatperson gekauft hat. Aus dem Einbau der Klimaanlage kann er Vorsteuern i. H.v. 475 EUR geltend machen. Auch hinsichtlich der Erneuerung der Windschutzscheibe ist ein Vorsteuerabzug möglich, und zwar i. H.v. 95 EUR.
Der Pkw hat nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und scheidet daher als Gegenstand der Entnahme aus (§ 3 Abs. 1b S. 2 UStG). Nur Bestandteile, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, können bei der Entnahme des Pkw nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG besteuert werden. Der Einbau der Windschutzscheibe diente nur dem Werterhalt und hatte keine dauerhafte Werterhöhung des Pkw zur Folge, sodass kein Bestandteil i. S. v. § 3 Abs. 1b S. 2 UStG vorliegt. Die Aufwendungen für den Einbau der Windschutzscheibe i. H.v. 500 EUR betragen weder mehr als 20 % der Anschaffungskosten des Pkw noch übersteigen sie einen Betrag von 1.000 EUR.
Die Klimaanlage ist kein Bestandteil, da die Werterhöhung durch deren Einbau im Zeitpunkt der Entnahme verbraucht ist. Daher liegt bezüglich der Klimaanlage keine Entnahme nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 S. 2 UStG vor.
Nach § 15a Abs. 3 S. 3 i. V. m. S. 1 UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse vor, wenn in ein Wirtschaftsgut (hier: Pkw) ein anderer Gegenstand (hier: Klimaanlage und Windschutzscheibe) eingeht, dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert und eine Entnahme dieser Gegenstände vorliegt, ohne dass dabei eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG zu besteuern ist (hier wegen Abschn. 3.3 Abs. 2 S. 3 UStAE). Der Tatbestand des § 15a Abs. 3 S. 3 UStG ist hiermit gegeben. Eine Vorsteuerberichtigung kann jedoch unterbleiben, da der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der ...
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