Rz. 443
Mit der Einführung der MwSt zum 1.1.1968 hat sich auch eine Reihe von ertragsteuerlichen (und ehemals vermögensteuerlichen) Problemen ergeben, die gesetzlich geregelt werden müssen. Neben der Klärung der Wertgrenze für geringwertige Wirtschaftsgüter[1], der Regelung über die Behandlung der USt beim Eigenverbrauch (bis Ende März 1999), ab 1.4.1999 bei den den entgeltlichen Umsätzen gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgaben gem. § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG[2] war insbesondere die bilanzsteuerrechtliche Behandlung des Vorsteuerabzugs zu regeln. Zu Letzteren wurde mit dem Dritten Steueränderungsgesetz 1967 v. 22.12.1967[3] hinter § 9a EStG ein neuer Unterabschnitt mit der Bezeichnung "4a. Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug" eingefügt. Dieser besteht nur aus § 9b EStG.[4]
Rz. 444
Das System der MwSt wird vom Nettowertprinzip beherrscht. Es ist daher erforderlich, den Rechnungsbetrag in den reinen Waren- oder Leistungswert (Nettowert) und die darauf ruhende USt aufzuteilen. Beide Positionen der Rechnungen haben seit dem 1.1.1968 einen unterschiedlichen wirtschaftlichen und rechtlichen Inhalt. Während der Waren- oder Leistungswert tatsächlichen – ggf. aktivierungspflichtigen – Aufwand darstellt, wird die USt (Vorsteuer) unmittelbar zu einer Forderung an das FA. Sie hat den Charakter eines durchlaufenden Postens und berührt nur den Zahlungsbereich des Unternehmens, nicht aber die Erfolgsrechnung, das Eigenkapital (Vermögen) sowie die interne Betriebsabrechnung. Das Anlage- und Umlaufvermögen muss in den Inventuren, in den Handels-, Steuer- und Vermögensbilanzen mit Nettowerten ausgewiesen werden. Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, soweit der mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts verknüpfte Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG abziehbar ist. Diese Klarstellung enthält § 9b Abs. 1 EStG. Aus dieser Vorschrift ergibt sich aber auch, dass die nicht abziehbaren Vorsteuern, also Vorsteuern, die auf Lieferungen, sonstigen Leistungen, innergemeinschaftlichen Erwerben und Einfuhren ruhen, welche zur Ausführung derjenigen steuerbefreiten Umsätze verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ausschließen[5], zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts gehören (Umkehrschluss). Der gegen diese Regelung erhobene Einwand, dass die Vorsteuer nicht mit der Anschaffung oder Herstellung der zugehörigen Wirtschaftsgüter, sondern erst mit deren Verwendung für steuerfreie Lieferungen oder Leistungen zusammenhänge, wurde vom Gesetzgeber verworfen.[6]
Rz. 445
Um in den Fällen der Aufteilung der Vorsteuerbeträge[7] die Aktivierung der nichtabziehbaren Vorsteuer nicht allzu sehr zu erschweren, hatte der Gesetzgeber in § 9b Abs. 1 S. 2 EStG für Bagatellbeträge eine Ausnahmeregelung getroffen. Sie ist aber mWv 1.1.2001 aufgehoben worden.[8]
Rz. 446
Bei Kleinunternehmern, für deren Umsätze die Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, gehören die Vorsteuerbeträge immer zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, weil diese Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Bei land- und forstwirtschaftlichen Unternehmern, die unter die Pauschalbesteuerung gem. § 24 UStG fallen, sind die Vorsteuern nicht zu aktivieren, weil auch § 24 UStG – wenn auch pauschaliert – den Vorsteuerabzug gewährt.[9]
Rz. 447
Eine weitere ertragsteuerliche Regelung über die Behandlung des Vorsteuerabzugs enthält § 9b Abs. 2 EStG. Sie betrifft den Fall der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG. Der bei der Anwendung von § 15a UStG entstehende Verwaltungsaufwand würde durch ständige Änderung der Bilanzansätze und die daraus folgende Berichtigung der Abschreibungen vermehrt werden. Die Vorschrift besagt deshalb, dass Änderungen des Vorsteuerabzugs sofort in der Erfolgsrechnung zu berücksichtigen sind. Erhöht sich aufgrund der Änderung der Verwendung des Wirtschaftsguts der Vorsteuerabzug, so sind die Mehrbeträge bei den Unternehmern, deren Einkünfte als Gewinn ermittelt werden, als Betriebseinnahmen, bei den übrigen Unternehmern (z. B. Vermieter) als Einnahmen und die Minderbeträge entsprechend als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu behandeln. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter bleiben also von der Änderung unberührt. Diese der Vereinfachung dienende Bestimmung gibt dem Unternehmer kein Wahlrecht, ob er sie anwenden will oder nicht. Sie ist vielmehr zwingend für den Unternehmer. Sie muss auch für die Fälle des seit dem 1.1.2011 geltenden § 15a Abs. 6a UStG[10] gelten, der bei Änderungen der Verhältnisse greift, die zum Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 1b UStG bei teilweiser nichtunternehmerischer Nutzung von Gebäuden geführt haben (Rz. 350ff.).
Rz. 448
Hinsichtlich der seit dem 1.4.1999 gem. § 15 Abs. 1b UStG (aufgehoben ab 1.1.2004, Rz. 14) nichtabzugsfähigen Vorsteuer i. H. v. 50 % bei den auch nichtunternehmerisch genutzten Fahrzeugen vertrat Simon[11] die Auffassung, dass diese Beträge sofort ertragsteuerlich ab...
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