Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 10 Bemessungsgrundlage ... / 2.2.9.2 Abgrenzung des zusätzlichen Entgelts

Rz. 183

Die Unterscheidung zwischen den echten Zuschüssen und dem zusätzlichen Entgelt ist häufig problematisch.^[1] Die maßgeblichen Unterscheidungskriterien haben in Literatur und Rechtsprechung Wechsel erfahren.^[2] Die Finanzverwaltung sieht^[3] als zusätzliches Entgelt solche Zuschüsse an, "die von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Lieferung oder sonstige Leistung des zahlungsempfangenden Unternehmers gewährt werden".

Rz. 183a

Ein zusätzliches Entgelt ist regelmäßig nur denkbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Dritten kein Leistungsaustauschverhältnis besteht.^[4] Der Leistungsempfänger muss nach der Verwaltungsauffassung einen Rechtsanspruch haben, der Zuschuss muss ihm z. B. in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gewährt oder zumindest im Interesse des Leistungsempfängers geleistet sein.^[5] Erforderlich soll zudem ein feststellbarer unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung des Unternehmers und der Zuwendung des Dritten sein. Der Zuschuss soll außerdem dazu geeignet sein, die für den Leistungsaustausch erforderliche Wechselbeziehung zwischen Leistung und Zuschuss herzustellen.^[6] Geschieht die Zahlung in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen.^[7] Echte Zuschüsse sollen dagegen dann vorliegen, "wenn die Zuwendungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden", um dem Empfänger die Mittel zu verschaffen, die er z. B. zur Erfüllung von im allgemeinen öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben benötigt. Die Abgrenzung zwischen zusätzlichem Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss wird vor allem nach der Person des Bedachten, aber auch nach dem Förderungsziel und -weg vorgenommen.

Rz. 184

Der BFH hatte seine zuerst in einem Vorbescheid^[8] vertretene Auffassung anschließend in einer Reihe von Entscheidungen immer wieder bestätigt, indem auf den inneren (finalen) Zusammenhang und die Abgeltung der Leistung abgestellt wird.^[9] Danach sind lediglich die "für die Leistung" gewährten Zahlungen, nicht dagegen die für den leistenden Unternehmer getätigten Zahlungen als zusätzliches Entgelt anzusehen.^[10] Der BFH hat diese Abgrenzung in Nichtzulassungsbeschwerde-Sachen immer wieder für hinreichend geklärt bezeichnet.^[11] Das Gericht hat außerdem Gedanken aus der Rechtsprechung des EuGH (Rz. 186a) übernommen.

Rz. 185

Zutreffend orientiert sich der BFH an seiner jetzigen Rechtsprechung zum Leistungsaustausch^[12], nachdem das Gericht zwischenzeitlich die Finalität hervorgehoben hatte. Ist danach Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, kann zusätzliches Entgelt – zumindest nach der bis 31.12.2018 geltenden Definition des § 10 Abs. 1 S. 3 UStG a. F. – nur das sein, was der Dritte aufwendet, damit der Leistungsempfänger die Leistung erhält. Es kann also nicht darauf ankommen, dass der leistende Unternehmer seine Leistung von der Zuschussgewährung abhängig macht. Wenn früher eine finale Verknüpfung zwischen der Zuwendung und der Leistung erforderlich war, sollte dies vornehmlich anhand der konkreten Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden zu ermitteln sein.^[13] Nach heutiger Auffassung ist erforderlich nur das Bestehen eines unmittelbaren, nicht aber mehr eines inneren (synallagmatischen) Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt.^[14] Zu beachten ist dabei auch, dass für die Behandlung als Teil des Leistungsaustauschs der Verbrauchsteuercharakter der USt zu berücksichtigen ist, sodass der identifizierbare Leistungsempfänger einen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch i. S. d. gemeinsamen MwSt-Systems führt.^[15]

Übernimmt ein anderer Unternehmer Aufgaben einer Körperschaft öffentlichen Rechts und erhält er im Zusammenhang damit Geldzuwendungen, bestimmt sich deren Entgeltscharakter in erster Linie danach, ob die Leistung des Unternehmens dadurch mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet.^[16]

Seit dem 1.1.2019 kommt dies durch die Neufassung des § 10 Abs. 1 S. 2 UStG unmittelbar zum Ausdruck, wenn der leistende Unternehmer die Zahlung des Dritten aufgrund der von ihm ausgeführten Lieferung oder sonstigen Leistung erhält.

Rz. 186

Wegen der Nachweisprobleme zum erforderlichen Abgeltungswillen fordert der BFH objektiv nachprüfbare äußere Anhaltspunkte für diesen an sich rein subjektiven Willen.^[17] Eine bloße technische Anknüpfung von Fördermaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führt nach zutreffender Auffassung des BFH nicht dazu, "die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt für Leistungen" zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern die Subvention des leistenden Unternehmers ist.^[18] Immerhin hat jedoch der BFH^[19] ein steuerbares Entgelt von dritter Seite (i. S. d. § 10 Abs. 1 S. 3 UStG a. F.) angenommen, wenn die Nutzung der Sportanlagen eines Vereins seitens der Ve...