1 Allgemeines

 

Rz. 1

Durch § 42 FGO wird sowohl für das Klageverfahren als auch für den einstweiligen Rechtsschutz eine Anfechtungsbeschränkung für Änderungs- und Folgebescheide angeordnet. Soweit diese Bescheide nach dem Wortlaut der Norm nicht in weiterem Umfang angegriffen werden können als im außergerichtlichen Vorverfahren, wird hierdurch auf die für das Einspruchsverfahren geltenden Regelungen in § 351 AO verwiesen.[1] Hiernach wird die Einspruchsbefugnis für die Anfechtung solcher Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern[2] sowie gegen sog. Folgebescheide[3] beschränkt.[4] Daher können Änderungsbescheide, die nach einem bereits unanfechtbaren (Grundlagen-)Bescheid ergangen sind, auch im Klageverfahren nur insoweit angefochten werden, als die Änderung reicht und Folgebescheide nur, soweit sich der Angriff nicht auch gegen eine schon im Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung getroffenen Regelung richtet. Die Rechtmäßigkeit einer solchen, in einem Grundlagenbescheid getroffenen Regelungen kann nicht im Klageverfahren gegen den Folgebescheid überprüft werden. Daher beschränkt § 42 FGO die Anfechtbarkeit von Änderungs- und Folgebescheiden entsprechend ihrem jeweiligen selbständigen Regelungsgehalt gegenüber den geänderten (Grundlagen-)Bescheiden. Insoweit kann dahinstehen, ob § 42 FGO und § 351 AO nur deklaratorische Bedeutung haben.[5]

 

Rz. 2

Die Anfechtungsbeschränkungen des § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 1 AO und des § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 AO sind voneinander unabhängige Regelungen und daher getrennt zu prüfen.[6] Im Einzelfall können aber auch beide Regelungen zusammentreffen. Wird beispielsweise nach einem geänderten Grundlagenbescheid ein Folgebescheid geändert, der damit auch einen vorausgegangenen bestandskräftigen Folgebescheid ändert, so wird die Klagebefugnis gegen den erneut geänderten Folgebescheid sowohl durch § 351 Abs. 2 AO als auch durch die Regelung de § 351 Abs. 1 AO eingeschränkt.[7]

 

Rz. 3

Die Anfechtungsbeschränkungen sind neben Anfechtungsklagen zumindest auch bei einer Verpflichtungsklage, mit der die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten Verwaltungsakts begehrt wird, anzuwenden.[8] Eine solche Verpflichtungsklage enthält regelmäßig auch ein Anfechtungsbegehren bezüglich des ablehnenden Verwaltungsakts, bei dem es sich auch um einen Änderungs- oder Folgebescheid i. S. des § 42 FGO handeln kann.[9]

 

Rz. 4

Die Begrenzung der Anfechtbarkeit von Änderungs- und Folgebescheiden ist verfassungsrechtlich unbedenklich.[10] Insbesondere verletzt es nicht das Rechtsstaatsprinzip, wenn der Bestandskraft von Steuerbescheiden zur Betonung des Gedankens der Rechtssicherheit der Vorrang vor der materiellen Gerechtigkeit eingeräumt wird.[11]

[5] Vgl. hierzu v. Beckerath, in Gosch, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 3; Steinhauff, in HHSp, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 13ff. m. w. N.; Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, § 42 FGO Rz. 6.
[8] Gräber/Teller, FGO, 9. Aufl. 2019, § 42 Rz. 3.
[9] BFH v. 31.1.2013, III R 15/10, BFH/NV 2013, 1071; v. Beckerath, in Gosch, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 7.
[10] So auch Steinhauff, in HHSp, AO/FGO, § 42 FGO Rz. 36ff.

2 Anfechtungsbeschränkung bei Änderungsbescheiden (§ 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 1 AO)

 

Rz. 5

Die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO stellt eine Sachentscheidungsvoraussetzung des Einspruchsverfahrens für die Anfechtbarkeit von Änderungsbescheiden dar.[1] Die Vorschrift stellt klar, dass Verwaltungsakte nur insoweit eine Beschwer enthalten können, als sie selbst einen Regelungsinhalt haben, der nicht bereits verbindlicher (und unanfechtbarer) Regelungsinhalt eines anderen Verwaltungsaktes war.[2] Bei der Anfechtung eines den ursprünglichen unanfechtbaren (formell bestandskräftigen) Verwaltungsakt abändernden Verwaltungsakts kann der Stpfl. daher grundsätzlich nicht mehr erreichen als die Beseitigung der durch den Änderungs- bzw. Berichtigungsbescheid für ihn eintretenden Schlechterstellung, wobei sich die Anfechtungsbeschränkung auf den Mehrbetrag der Steuer, nicht aber auf dessen Begründung erstreckt.[3] Soweit der Stpfl. einen Änderungsbescheid über die Änderung hinaus angreift, ist der Einspruch insoweit unzulässig und eine etwaige nachfolgende Klage unbegründet.[4] Auch soweit der ursprüngliche Bescheid inhaltlich unrichtig ist, kann der Kläger eine Korrektur im Zuge der Anfechtung des Änderungsbescheids nur noch im Rahmen der Anfechtungsbeschränkung durchsetzen. Die Vollziehung eines Steuerbescheids kann grundsätzlich auch nur in demselben Umfang nach § 69 FGO ausgesetzt werden, in dem er angefochtenen werden kann.[5] Daher greift die Anfechtungsbeschränkung des §  351 Abs. 1 AO auch in den Antragsverfahren auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 AO und auf Erlass einer ein...

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