Rz. 16

Das beschriebene Beweismaß ist in Bezug auf die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung allerdings ein Idealmaß. Es ist im Besteuerungsalltag nur sehr begrenzt zu verwirklichen. Zum einen ist das Besteuerungsverfahren ein Massenverfahren mit Myriaden von Einzelsachverhalten. Diese sind schon aus tatsächlichen Gründen - z. B. der Sachmittel- und Personalausstattung der Finanzverwaltung oder der Komplexität des Steuerrechts - nicht in Gänze verifizierbar. Zum anderen ist die konkrete Ermittlungstätigkeit in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde gestellt[1], die damit an den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebunden ist. Der behördlichen Ermittlungstiefe bzw. der Intensität der Nachprüfung sind damit durch das Übermaßverbot auch rechtlich Grenzen gesetzt. Das am Einzelsteuergesetz orientierte Gebot der Gesetzmäßigkeit wird insofern durch das allgemeine Prinzip der Verhältnismäßigkeit relativiert.

 

Rz. 16a

Nach Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rz. 30 soll deshalb in den periodisch wiederkehrenden steuerlichen Massenverfahren an die Stelle der größtmöglichen Realisierung der Gesetzmäßigkeit im Einzelfall vielmehr die größtmögliche Realisierung der Gesetzmäßigkeit im Gesamtvollzug, d. h. in der Summe aller Einzelfälle, treten. Im steuerlichen Massenverfahren könne die Finanzbehörde ihren Verifikationsauftrag a priori nur durch ein am strukturellen Kontrollbedürfnis der Fälle ansetzendes Risikomanagement erfüllen. Diesem Standpunkt ist im Ergebnis uneingeschränkt zuzustimmen.[2] AEAO, zu § 88 Nr. 1[3] geht bereits seit einiger Zeit in diese Richtung.

 

Rz. 17

Die Behörde muss die Beeinträchtigung des Beteiligten durch die Ermittlungstätigkeit möglichst gering halten, unnötige Beweiserhebungen vermeiden und stets das mildeste Beweismittel einsetzen.[4] Ferner hat die Sachverhaltsermittlung dort zu enden, wo weitere Bemühungen der Behörde im Verhältnis zum Erfolg nicht mehr vertret- und zumutbar sind. Erfolg i. d. S. ist aber nicht die steuerliche Auswirkung, sondern die Gewinnung der sicheren Erkenntnis über die Tatsachen. Hat der Beteiligte z. B. einen unbegründeten Rechtsbehelf eingelegt, so braucht die Behörde nicht erneut Ermittlungen anzustellen, sondern kann sich auf die Überprüfung des Verwaltungsakts nach Aktenlage beschränken.[5] Diesen allgemeinen tatsächlichen und rechtlichen Grenzen der Ermittlungstätigkeit versuchen die typisierenden Verwaltungsanweisungen über die Art und den Umfang der Prüfung steuerlicher Sachverhalte Rechnung zu tragen.[6]

 

Rz. 18

Grenzen der Ermittlungstätigkeit – und damit Minderungen des Beweismaßes – ergeben sich auch aus der verfassungsrechtlichen Garantie des Schutzes der Menschenwürde[7] und der Intimsphäre.[8] Diese Grundrechtsgarantien haben einige einfachgesetzliche Normen wie §§ 30, 102 AO, § 136a StPO im Blick. Aus der Verpflichtung zur vollständigen Untersuchung folgt aber, dass die Finanzbehörde auch Tatsachen aufzuklären hat, die im engsten persönlichen oder familiären Bereich liegen oder die Intimsphäre berühren. Diese Bereiche schaffen daher nicht per se einen ermittlungsfreien Raum. Es muss aber einen hinreichenden Anlass für die Ermittlungen geben. Die Anforderungen an den Anlass sind umso größer, je intensiver die Maßnahme in den Kernbereich des grundrechtlich geschützten Bereichs eingreift.[9] Die Ermittlungen müssen insgesamt mit der gebotenen Zurückhaltung erfolgen. Auch ist die Entscheidungserheblichkeit der zu verifizierenden Tatsachen mit äußerster Sorgfalt zu prüfen.[10] Ist der Betroffene jedoch mit der Sachverhaltsaufklärung innerhalb seiner Privatsphäre ausdrücklich einverstanden, wird dadurch weder die Menschenwürde noch die Intimsphäre verletzt.[11]

 

Rz. 19

Eine weitere Grenze der behördlichen Ermittlungspflicht bilden die Mitwirkungspflichten der Beteiligten.[12] Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungspflichten begründen eine Verantwortungsgemeinschaft von Verwaltung und Beteiligten für die Sachaufklärung.[13] Das Gewicht der Verantwortung folgt hierbei maßgeblich den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und –ermittlung.[14] Denn dem Stpfl. sind grundsätzlich alle entscheidungserheblichen Tatsachen bekannt, während diese der Finanzbehörde im Regelfall zunächst unbekannt sind und erst durch die Mitwirkungspflichten im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung bekannt werden. Dies folgt aus der logischen Beweisnähe des Stpfl. zu den Vorgängen seiner Lebenssphäre.[15]

 

Rz. 19a

Die Pflicht zur Mitwirkung beinhaltet auch eine Mitverantwortung für die Folgen nicht erreichter Sachverhaltsaufklärung.[16] Die Folge fehlender Aufklärbarkeit des Sachverhalts aufgrund einer Verletzung der Mitwirkungspflicht besteht regelmäßig in der Begrenzung der Amtsermittlungspflicht und einer Minderung des Beweismaßes. Sie führt dagegen nicht zu einer Entscheidung nach den Regeln der objektiven Beweislast.[17] Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung dieses Ursache-Folge-Verhältnisses findet sich in § 162 Abs. 2 AO. Die Schätzungsbefugnis der Finanzbeh...

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