1 Verfahrensrechtliche Einordnung der Vorschrift

1.1 Anwendungsbereich

 

Rz. 1

§ 351 AO findet unmittelbar Anwendung im Einspruchsverfahren. Durch die Verweisung in § 42 FGO auf die Regelung gilt diese inhaltlich auch für das finanzgerichtliche Klageverfahren.[1]

Die Vorschrift ist aber auch für die Antragsbefugnis im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung nach § 361 bzw. § 69 FGO zu beachten.[2]

[2] Zur Antragsbefugnis § 361 AO Rz. 59b m. w. N.; auch Dumke, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 59b m. w. N.

1.2 Einschränkung der Einspruchsbefugnis

 

Rz. 2

Voraussetzung für die Zulässigkeit des Einspruchsverfahrens und damit für die finanzbehördliche Sachentscheidung aufgrund des zulässigen Einspruchs ist nach § 350 AO eine Beschwer des Einspruchsführers durch den angefochtenen Verwaltungsakt. Die aus dieser Beschwer resultierende Einspruchsbefugnis wird durch die Regelung des § 351 AO sachlich eingeschränkt.[1]

Die Einschränkung des Rechtsschutzes durch diese Regelung ist verfassungsgemäß.[2]

 

Rz. 3

§ 351 AO trifft in Abs. 1 und 2 zwei voneinander unabhängige Regelungen, die beide stets getrennt zu prüfen sind.[3] Die Einspruchsbefugnis kann im Einzelfall durch beide Regelungen doppelt eingeschränkt sein. Wird z. B. nach einem geänderten Grundlagenbescheid ein Folgebescheid geändert, der damit auch einen vorausgegangenen bestandskräftigen Folgebescheid ändert, so wird die Einspruchsbefugnis gegen den nunmehr geänderten Folgebescheid durch § 351 Abs. 2 AO und auch durch die Regelung des § 351 Abs. 1 AO eingeschränkt.[4]

 

Rz. 4

Beide Regelungen des § 351 AO sind lediglich die verfahrensmäßige Konsequenz aus den eingetretenen Bindungswirkungen zuvor ergangener Verwaltungsakte.[5] § 351 Abs. 1 AO folgt aus der eingeschränkten Änderbarkeit eines Verwaltungsakts infolge der eingetretenen Bestandskraft.[6] § 351 Abs. 2 AO folgt aus der rechtlichen Verselbstständigung einer Regelung hinsichtlich einzelner Besteuerungsgrundlagen in einem gesonderten Verwaltungsakt.[7]

1.3 Sachentscheidungsvoraussetzung

 

Rz. 5

Die Beschwer nach § 350 AO und damit die Einschränkung der Einspruchsbefugnis nach § 351 AO[1] ist Voraussetzung der finanzbehördlichen Sachentscheidung im Einspruchsverfahren.[2] Fehlt diese Voraussetzung, so ist insoweit der Einspruch nach § 358 S. 2 AO als unzulässig zu verwerfen.[3]

 

Rz. 5a

Der Einspruch ist aber immer dann zulässig, wenn die Bindungswirkung des § 351 AO selbst bestritten und ggf. ein Anspruch auf eine weitergehende Änderung geltend gemacht wird.[4] Ausgeschlossen sind dann nur die einzelnen Einwendungen gegen den Änderungs- bzw. Grundlagenbescheid.[5]

 

Rz. 5b

Die Unzulässigkeit des Einspruchs und die daraus resultierende Bestandskraft des angefochtenen Verwaltungsakts ist durch die Finanzgerichtsbarkeit in jedem Stadium des Verfahrens von Amts wegen zu beachten.[6] Auch wenn die Finanzbehörde rechtsfehlerhaft eine Sachentscheidung getroffen hat, ist die Finanzgerichtsbarkeit an einer Sachentscheidung über den geänderten bestandskräftigen Verwaltungsakt bzw. den Grundlagenbescheid durch § 351 AO gehindert.[7] Der Tenor der Einspruchsentscheidung ist ohne rechtliche Bedeutung.[8] Ein solcher finanzbehördlicher Entscheidungsfehler begründet regelmäßig keine eigenständige Klagebefugnis gegen die Einspruchsentscheidung.[9]

Hat das FG rechtsfehlerhaft die Einschränkung des § 351 Abs. 1 AO angenommen, obgleich der Erstbescheid noch nicht bestandskräftig war, so liegt ein Verfahrensfehler gem. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor.[10]

[1] S. Rz. 2.
[3] Rz. 7a; BFH v. 18.3.1976, V R 127/71, BStBl II 1976, 438; Birkenfeld, in HHSp, AO/FGO, § 351 AO Rz. 12; Klein/Brockmeyer, AO, 13. Aufl. 2016, § 351 Rz. 8; Seer, in Tipke/Kruse , AO/FGO, § 351 AO Rz. 54; Bartone, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 351 AO Rz. 16.
[7] Bartone, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 351 AO Rz. 13.
[8] FG Berlin v. 9.5.1990, VI 205/87, EFG 1990, 646.

2 Einspruchsbefugnis bei Änderungsbescheiden – § 351 Abs. 1 AO

2.1 Grundlage und Inhalt der Einschränkung

 

Rz. 6

Der Regelungsinhalt des § 351 Abs. 1 AO folgt aus der Bindungswirkung der Bestandskraft von Verwaltungsakten.[1] Die formelle Bestandskraft des Verwaltungsakts wirkt für und gegen den Beteiligten und die Finanzbehörde. Eine Durchbrechung der Bestandskraft und damit eine Modifizierung des Regelungsinhalts des bestandskräftigen Verwaltungsakts ist nur zulässig, soweit gesetzliche Korrekturbestimmungen dies ermöglichen.[2] Durch eine spätere Änderung bleibt die Bestandskraft des Regelungsinhalts des vorherigen Ve...

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