Schwarz/Pahlke, AO § 172 Au... / 3.3 Erwirkung der Steuerfestsetzung durch unlautere Mittel (Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c)
 

Rz. 45

Die Steuerfestsetzung kann aufgehoben oder geändert werden, wenn sie durch unlautere Mittel erwirkt worden ist. Als Beispiele solcher unlauterer Mittel nennt das Gesetz, nicht abschließend, arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung. Ebenfalls unter den Begriff der unlauteren Mittel fällt das kollusive Zusammenwirken des Stpfl. mit dem entscheidenden Beamten zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile. Durch die Vorschrift soll die ordnungsgemäße und dem Gesetz entsprechende Willensentscheidung des Beamten geschützt werden. "Unlauter" ist daher jedes Mittel, das auf den entscheidenden Beamten einwirkt, um ihn zu einer sachlich unrichtigen Entscheidung zu veranlassen.

 

Rz. 45a

Arglistige Täuschung liegt bei einer bewussten und vorsätzlichen Irreführung des entscheidungsbefugten Beamten vor. Dazu gehört jedes vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen. Eine besondere Absicht oder gesteigerte Verwerflichkeit des Tuns des Stpfl. ist nicht erforderlich. Es genügt das Bewusstsein, wahrheitswidrige Angaben zu machen. Auch die Absicht, die Finanzbehörde zu einer sachlich unzutreffenden Entscheidung zu veranlassen, ist nicht erforderlich. Es genügt, dass das vorsätzliche Handeln des Stpfl. objektiv zu einer unzutreffenden Entscheidung der Behörde geführt hat. Auch auf ein Mitverschulden des FA kommt es nicht an, also darauf, ob es die Täuschung hätte durchschauen können oder bei eigener sorgfältiger Sachaufklärung des tatsächlichen Sachverhalt hätte ermitteln können. Die bewusste Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung ist arglistige Täuschung der Finanzbehörde, da eine Rechtspflicht zur wahrheitsgemäßen Offenbarung der Verhältnisse besteht und dies auch ausdrücklich in der Steuererklärung versichert wird.

 

Rz. 45b

Keine arglistige Täuschung liegt vor, wenn der Stpfl. dem FA den Sachverhalt vollständig und sachlich richtig darlegt, aber eine sachlich unrichtige Rechtsanwendung vertritt in der Hoffnung, damit die Behörde zu veranlassen, seiner Rechtsansicht zu folgen. Ebenso liegt keine arglistige Täuschung vor, wenn sich der Stpfl. auf eine Bescheinigung beruft, deren Inhalt nach Ansicht der Finanzbehörde die Rechtslage (nicht: den Sachverhalt) unrichtig widergibt.

 

Rz. 45c

Drohung ist die Androhung der Ausübung psychischen Zwangs, d. h. die absichtliche Erregung von Furcht vor einem Übel, dessen Eintritt oder Bestehenbleiben als von dem Willen des Drohenden abhängig dargestellt wird. Der bloße Hinweis auf eine objektive, vom Willen des Täters unabhängige Zwangslage ist keine Drohung. Der Begriff der Drohung entspricht § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO. Die Ankündigung, rechtliche Schritte, wie Einspruch, Klage oder Dienstaufsichtsbeschwerde, einleiten zu wollen, ist keine Anwendung unlauterer Mittel, da damit der Stpfl. nur seine ihm gesetzlich zustehenden Rechte wahrnimmt.

 

Rz. 45d

Bestechung ist nach § 334 StGB das Erwirken einer pflichtwidrigen Amtshandlung dadurch, dass dem Amtsträger Vorteile gewährt oder versprochen werden. Das Gesetz verweist insoweit in vollem Umfang auf § 334 StGB, d. h. es muss der volle objektive und subjektive Tatbestand dieser Vorschrift vorliegen.

 

Rz. 45e

Die Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung wegen Anwendung unlauterer Mittel ist davon abhängig, dass die Entscheidung der Finanzbehörde sachlich nicht dem Gesetz entsprach. Eine dem Gesetz entsprechende, aber durch unlautere Mittel erwirkte Steuerfestsetzung, auf die der Stpfl. Anspruch hatte, kann nicht aufgehoben oder geändert werden. Etwas anderes gilt nur für Ermessensentscheidungen, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Ermessensentscheidung ohne die Anwendung unlauterer Mittel anders ausgefallen wäre.

 

Rz. 45f

Hinzuweisen ist darauf, dass die unlauteren Mittel nicht vom Stpfl. angewandt zu werden brauchen; auch unlauteres Verhalten eines Dritten, ohne oder mit Wissen des Stpfl., schadet. "Dritter" kann jede Person sein, auch der Steuerbeamte, der die (manipulierte) Steuerfestsetzung vornimmt. Es ist auch nicht erforderlich, dass der Stpfl. einen Vermögensvorteil aus dem Handeln des Dritten gezogen hat. Erschleicht z. B. ein Vertreter des Stpfl. eine zu hohe Steuererstattung und führt er nur den zu Recht erhaltenen Betrag an den Vertretenen ab, führt die Änderung des Bescheids nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2c AO zu einer Rückforderung gegenüber dem Stpfl. Nur er steht in einem steuerrechtlichen Verhältnis zur Finanzbehörde, das Handeln des Vertreters führt bei ihm zu einem Vermögensverlust, der in die Privatsphäre fällt, das Steuerrechtsverhältnis jedoch nicht berührt. Haftet der Dritte (Täter) jedoch selbst, z. B. nach § 71 AO, kann es im Einzelfall ermessensfehlerhaft sein, den Stpfl. neben dem Dritten in Anspruch zu nehmen; die Einschränkung des § 219 AO gilt bei Steuerhinterziehung nicht.

 

Rz. 46

Entscheidend für die Ermessensausübung bei der Änderung der Steuerfestsetzung (vgl. Rz. 36) ist, ob der Dritte mit oder ohne Wissen des Stpfl. gegenüber der Finanzbehörde gehandelt hat, ob der Stpfl. bei der Auswahl...

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