Schwarz/Pahlke, AO § 171 Ab... / 2.4.2 Dauer der Ablaufhemmung
 

Rz. 47

Die Hemmung dauert nach § 171 Abs. 3a S. 3 AO solange an, bis über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Über den Fall unanfechtbar entschieden ist, wenn der Rechtsbehelf zurückgenommen wird, das FA den Kläger durch Änderung des angefochtenen Bescheids klaglos stellt oder über die Klage rechtskräftig entschieden worden ist. Rechtskräftig entschieden ist, wenn eine (finanzamtliche oder gerichtliche) Entscheidung endgültig weder im außergerichtlichen noch im gerichtlichen Rechtsschutzverfahren mehr angefochten werden kann, die Entscheidung im Instanzenzug also unabänderlich geworden ist.

Ist gegen eine finanzgerichtliche Entscheidung Revision eingelegt worden, liegt eine rechtskräftige Entscheidung erst vor, wenn über eine an sich statthafte Revision entschieden worden ist, etwa durch Verwerfung einer an sich zulässigen Revision mangels Einhaltung der erforderlichen Form. Ist eine zulässige Revision von einer nicht postulationsfähigen Person eingelegt, endet daher die Hemmung erst mit Verwerfung dieser zulässigen, aber nicht formgerecht eingelegten Revision.

 

Rz. 48

An sich kann die Wahrung der Festsetzungsfrist nur durch einen Verwaltungsakt erfolgen, der wirksam ist und wirksam bleibt. Daher ist die Festsetzungsfrist regelmäßig nicht gewahrt, wenn der Verwaltungsakt auf den Rechtsbehelf hin aufgehoben wird. Von dieser grundsätzlichen Regelung machen § 171 Abs. 3a S. 3 AO sowie § 174 Abs. 4, 5 AO Ausnahmen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob die gerichtliche Entscheidung über den Steuerbescheid eine sachliche Entscheidung über das Bestehen oder Nichtbestehen des Steueranspruchs enthält oder ob die Entscheidung des Gerichts die Regelung durch den Steuerbescheid aufhebt, sodass der Steueranspruch ungeregelt ist und eine neue Regelung durch die Finanzverwaltung erforderlich wird. Im ersten Fall, wenn das gerichtliche Urteil eine endgültige Entscheidung über den Steueranspruch enthält, endet die Ablaufhemmung mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils mit der Folge, dass Festsetzungsverjährung eintritt. Wird der Steuerbescheid dagegen durch Gerichtsurteil aus Gründen aufgehoben, die den Bescheid, nicht seinen Inhalt betreffen, liegt darin keine sachliche Entscheidung über den Steueranspruch. Dies hat zur Folge, dass der Steueranspruch nicht mehr geregelt ist und daher noch eine Regelung durch einen neuen Steuerbescheid ergehen muss. Über den Steueranspruch ist dann sachlich noch nicht entschieden. Die Ablaufhemmung bleibt daher bestehen, bis neue Bescheide erlassen und (ggf. wieder nach einem Gerichtsverfahren) bestandskräftig geworden sind. Ist Gesamtrechtsnachfolge eingetreten, dauert die Ablaufhemmung, bis die Bescheide gegen den Gesamtrechtsnachfolger bestandskräftig geworden sind. Die Ablaufhemmung bleibt also bestehen, wenn

  • das FG den Steuerbescheid aufhebt, ohne in der Sache selbst zu entscheiden; das ist beispielsweise der Fall, wenn der Steuerbescheid aus formellen Gründen aufgehoben wird,
  • das Gericht die Ermittlung des festzusetzenden Steuerbetrags der Finanzbehörde überträgt,
  • das Gericht die Sache zur weiteren Sachaufklärung an die Finanzbehörde verweist,
  • die Behörde vom Gericht verpflichtet wird, einen abgelehnten Verwaltungsakt zu erlassen.

Wird ein Verwaltungsakt von einem Gericht wegen formeller Fehler aufgehoben (z. B. wegen Unzuständigkeit der erlassenden Finanzbehörde), bleibt die Verjährungshemmung in Kraft, bis der von der zuständigen Behörde daraufhin erlassene Verwaltungsakt bestandskräftig geworden ist.

In allen Fällen endet die Ablaufhemmung erst mit Rechtskraft (Bestandskraft) des unter Beachtung der Entscheidung des FG erlassenen Bescheids. Das gilt auch für die Aufhebung von Haftungsbescheiden.

 

Rz. 49

Der Sinn dieser Regelung liegt darin, dass in diesen Fällen die finanzgerichtliche Entscheidung den Steuerfall nicht abschließt, sondern die abschließende Entscheidung in der Regelungsbefugnis der Behörde liegt. An das gerichtliche Verfahren muss sich zu einer endgültigen Entscheidung über den Steuerfall ein (weiteres) behördliches Verfahren anschließen. Dessen Durchführung soll die Regelung sichern. Dagegen hat eine übereinstimmende Erklärung der Beteiligten, die Hauptsache sei erledigt, diese Wirkung nicht. Diese Erklärung lässt den Bescheid bestehen (wenn er nicht aufgehoben oder geändert oder die Klage zurückgenommen wird). Die Ablaufhemmung knüpft nur an diesen Bescheid an, die Erledigungserklärung hat also keine Auswirkung auf die Festsetzungsfrist.

 

Rz. 50

§ 171 Abs. 3a S. 3 AO gilt jedoch nur dann, wenn der angefochtene Bescheid vom FG aufgehoben wird. Wird der angefochtene Bescheid von der Finanzbehörde aufgehoben, sei es, weil sie die Unrichtigkeit erkennt, formelle Fehler beseitigen und einen fehlerfreien Bescheid erlassen will, oder weil in einem Parallelprozess eine Entscheidung ergangen ist, tritt Bestandskraft und damit Festsetzungsverjährung ein. Die Festsetzungsverjährung tritt dann ein, wenn der Aufhebungsbescheid wirksam wird, d. h. nach § 124 Abs. 1 AO mit der Bek...

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