Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 164 Steuerfestsetzung unter Vor ... / 6.1 Umsatzsteuervoranmeldung und Jahreserklärung

Rz. 135

Die USt-Voranmeldung und die Jahreserklärung haben als Steueranmeldungen nach § 168 AO die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Werden diese Steueranmeldungen durch eine USt-Sonderprüfung überprüft, ist die weitere Behandlung problematisch. Die USt-Sonderprüfungen sind echte Außenprüfungen, sodass an sich der Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben wäre (Rz. 108). Es ist aber zu unterscheiden, ob Voranmeldungen oder Jahreserklärungen geprüft werden.

Rz. 136

Werden Voranmeldungen ganz oder teilweise geprüft, ändert sich an dem Charakter der Voranmeldung, die nach § 18 Abs. 2 UStG eine Vorauszahlung darstellt, nichts. Auch aufgrund der Außenprüfung wird daher eine Vorauszahlung festgesetzt, die nach Abs. 1 S. 2 zwingend unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.^[1] Es kommt hinzu, dass selbst eine Aufhebung des Vorbehalts die Finanzbehörde nicht daran hindern würde, bei der Voranmeldung nicht berücksichtigte Besteuerungsgrundlagen in die Festsetzung der Jahressteuer einzubeziehen. Auch nach einer Außenprüfung ist daher der Fall wegen des Vorauszahlungscharakters nicht abgeschlossen, sodass entgegen dem Wortlaut des Gesetzes der Vorbehalt weiter besteht.^[2]

Rz. 137

Aufgrund der Jahreserklärung werden demgegenüber Abschluss-, keine Vorauszahlungen festgesetzt. Wird eine Jahreserklärung durch eine USt-Sonderprüfung überprüft, müssen daher auch alle Wirkungen der Außenprüfung eintreten^[3], der Vorbehalt ist daher aufzuheben. Durch USt-Sonderprüfungen werden jedoch regelmäßig nicht alle für die USt bedeutsamen Besteuerungsgrundlagen geprüft, sondern nur einige (z. B. Ausfuhrlieferungen, Vorsteuerabzug). Ist die Prüfungsanordnung i. d. S. eingeschränkt, kann der Vorbehalt der Nachprüfung grundsätzlich weiter bestehen bleiben. Eine USt-Sonderprüfung mit beschränktem Prüfungsumfang ist jedenfalls keine umfassende und abschließende Außenprüfung.^[4] Davon zu trennen ist jedoch die Frage, ob von dem Vorbehalt hinsichtlich des geprüften Sachverhalts später noch Gebrauch gemacht werden kann.^[5] Nach der Gesetzessystematik kann der Vorbehalt aber nicht auf die nicht geprüften Sachverhalte beschränkt werden.^[6]

Eine Beschränkung des Vorbehalts der Nachprüfung auf einzelne Besteuerungsgrundlagen ist – im Gegensatz zur vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 AO – im Gesetz nicht angelegt.^[7]

Rz. 138

Keine Außenprüfung ist dagegen die USt-Nachschau nach § 27b UStG.^[8] Die Durchführung einer USt-Nachschau führt daher nicht zu einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung.

[1] Niedersächsisches FG v. 13.2.1981, V 110/80, EFG 1981, 648; Hildebrandt, BB 1980, 1687.

[2] Im Ergebnis ebenso FG Rheinland-Pfalz v. 10.3.1988, 3 K 231/87, EFG 1988, 395.

[3] G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 173 AO Rz. 269ff.

[4] BFH v. 30.4.1987, V R 29/79, BStBl II 1987, 486; BFH v. 12.2.1990, V R 183/84, BFH/NV 1990, 547; FG Rheinland-Pfalz v. 10.3.1988, 3 K 231/87, EFG 1988, 395.

[5] Offen gelassen von BFH v. 30.4.1987, V R 29/79, BStBl II 1987, 486.

[6] So noch in der Vorauflage Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 164 AO Rz. 125.

[7] BFH v. 27.09.2007, IX B 19/07, BFH/NV 2008, 27; BFH v. 23.03.1999 III B 107/98, BFH/NV 1999, 1307; Oellerich, in Gosch, AO/FGO, § 164 AO Rz. 51.

[8] G. Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, Vor § 193 AO Rz. 45b.