Rückstellungen, Überblick nach Handels- und Steuerrecht / 4.3 Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen liegen keine Außenverpflichtungen gegenüber einem Dritten zugrunde, sondern sie dienen der Erfassung zukünftiger Aufwendungen in der aktuellen Periode. Aufwandsrückstellungen dürfen nur für die in § 249 HGB zugelassenen Fälle – unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigungen – gebildet werden und müssen gebildet werden, sofern die Tatbestandsvoraussetzungen des § 249 HGB erfüllt sind.

4.3.1 Unterlassene Instandhaltungen

Instandhaltungen sind unterlassen, wenn (wiederkehrende) Erhaltungsarbeiten, die bis zum Bilanzstichtag erforderlich gewesen wären, tatsächlich nicht durchgeführt wurden. Eine Rückstellung ist zu bilden für solche unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen, die im nachfolgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden. D. h. auch, dass für unterlassene Instandhaltungen, die im Folgejahr zwischen dem 4. und 12. Monat nachgeholt werden, keine Rückstellung gebildet werden darf.

Praxis-Beispiel

Buchung einer Rückstellung für unterlassene Instandhaltungen

Für eine rechnergesteuerte Produktionsanlage hätte bis spätestens 1.12.01 ein Softwareupdate durch den Hersteller durchgeführt werden müssen, um die weitere Funktionsfähigkeit in der IT-Umgebung des Unternehmens, die zum 1.12.01 ebenfalls angepasst wurde, sicherzustellen.

Aufgrund von Engpässen zum Jahresende sowohl beim Hersteller der Maschine als auch beim Produktionsunternehmen, das die Maschine nutzt, kam ein Termin für die Wartung (inkl. Testphase) erst im neuen Jahr 02 zustande. Die Kosten für das Update belaufen sich voraussichtlich auf 4.000 EUR.

Zum 31.12.01 bildet der Unternehmer eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltung:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4800/6460	Reparaturen und Instandhaltung von technischen Anlagen und Maschinen	4.000	0971/3075	Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung in den ersten 3 Monaten	4.000

Für die Buchung der Inanspruchnahme im Geschäftsjahr 02 abhängig von den Prozessabläufen in der Buchführung2 Varianten anwendbar.

Variante 1:

Im Geschäftsjahr 02 wird die Bezahlung der Rechnung für die Instandhaltungsmaßnahme direkt gegen die gebildete Rückstellung gebucht.

Vorschlag zur Buchung der Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellung im Geschäftsjahr 02:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0971/3075	Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung in den ersten 3 Monaten	4.000	1200/1800	Bank	4.760
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	760

Variante 2:

Die Eingangsrechnungen für die ausgeführten Instandhaltungsmaßnahmen werden als laufender Aufwand auf den jeweiligen Aufwandskonten erfasst. Mit einer zweiten Buchung (ggf. am Jahresende) wird der entstandene Aufwand ausgeglichen bzw. mit der im Vorjahr gebildeten Rückstellung verrechnet.

Vorschlag zur Buchung der Inanspruchnahme der gebildeten Rückstellung im Geschäftsjahr 02:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4800/6460	Reparaturen und Instandhaltung von technischen Anlagen und Maschinen	4.000	1200/1800	Bank	4.760
1576/1406	Abziehbare Vorsteuer 19 %	760

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0971/3075	Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung in den ersten 3 Monaten	4.000	4800/6460	Reparaturen und Instandhaltung von technischen Anlagen und Maschinen	4.000

Daneben sind weitere Buchungsvarianten denkbar (z. B. unter Nutzung des Kontos "Zuführung zu Aufwandsrückstellungen" (SKR 03: 4808/SKR 04: 6475), vgl. hierzu auch weiter unten).

4.3.2 Unterlassene Abraumbeseitigungen

Abraumbeseitigungen sind insbesondere bei Unternehmen relevant, die Bodenschätze abbauen. Abraum bezeichnet die Deckschicht (aus Gestein bzw. Erdreich) über dem abzubauenden Material. Nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB sind Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung zu bilden, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Hinweis

Bei gesetzlich vorgeschriebener Abraumbeseitigung besteht eine Verbindlichkeitsrückstellung

Besteht eine Rechtspflicht zur Abraumbeseitigung, so handelt es sich um eine Verbindlichkeitsrückstellung. In diesem Fall besteht auch dann eine Passivierungspflicht, wenn die Beseitigung erst in späteren Perioden erfolgt.