Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften; hier: BFH-Urteil vom 28.4.1982 (BStBl II S. 612)

BMF, 15.12.1982, IV B 7 - S 2742 - 15/82

Mit Urteil vom 28.4.1982 (BStBl II S. 612) hat der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, wonach für die Pension, die einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft zugesagt worden ist, in der Steuerbilanz eine Rückstellung nur unter Zugrundelegung eines Pensionsalters von 75 Jahren gebildet werden kann.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zu der Frage, welche Folgerungen sich für die Anerkennung und Berechnung der Rückstellungen der Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften aufgrund des genannten Urteils ergeben, folgendes:

1. 1. Das BFH-Urteil vom 28.4.1982 muß von den Finanzämtern in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen beachtet werden, und zwar spätestens zum Schluß des Wirtschaftsjahrs, das im Jahr 1983 endet. Danach sind Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften dem Grunde nach steuerrechtlich anzuerkennen, soweit die Voraussetzungen des § 6 a des Einkommensteuergesetzes erfüllt sind und sich aus den Umständen des Einzelfalls keine gewichtigen Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit der Bestimmung des Pensionsalters ergeben. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6 a ist die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren, zugrundezulegen. Eine vertraglich vorgesehene Altersgrenze von weniger als 65 Jahren kann für die Berechnung der Pensionsrückstellung nur dann zugrundegelegt werden, wenn besondere Umstände nachgewiesen werden, die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen. Es wird nicht beanstandet, wenn für anerkannte Schwerbehinderte im Sinne des § 1 des Schwerbehindertengesetzes eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt wird. Für eine etwa erforderliche Bilanzänderung muß das Finanzamt seine Zustimmung erteilen.
2. 2. Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden, bleibt diese Altersgrenze für die Berechnung der Pensionszusage weiterhin maßgebend, bis die Vereinbarung geändert wird. Eine rückwirkende Änderung der Vereinbarung wird steuerrechtlich nicht anerkannt.
3. 3. Liegt der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mindestens 65 Jahren zugrunde, so erhöht sich zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des Urteils vom 28. 4. 1982 der Teilwert der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Teilwert am vorangegangenen Bilanzstichtag in der Regel beträchtlich. Ist der Vereinbarung über die Pensionszusage eine Altersgrenze von mehr als 65 Jahren zugrunde gelegt worden und wird eine niedrigere Altersgrenze vereinbart, so tritt eine entsprechende Erhöhung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Änderung der Vereinbarung ein. Es bestehen keine Bedenken, den Erhöhungsbetrag gleichmäßig auf 3 oder 5 Jahre zu verteilen, auch wenn sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zum Bilanzstichtag der erstmaligen Berücksichtigung der Grundsätze des Urteils bzw. der Änderung der Vereinbarung gegenüber dem vorangegangenen Bilanzstichtag um nicht mehr als 25 % erhöht.
4. 4. In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers wird vom Finanzamt auch die dem Geschäftsführer erteilte Pensionszusage einbezogen. Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie, die nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage zu ermitteln ist, d.h. mit dem Betrag anzusetzen, der für eine entsprechende Versicherung ohne Abschluß- und Verwaltungskosten bezahlt werden müßte. Dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. Die höhere fiktive Jahresnettoprämie ist erstmals bei der Angemessenheitsprüfung für das Wirtschaftsjahr zu beachten, für das aufgrund des Urteils vom 28. 4. 1982 die höhere Pensionsrückstellung angesetzt wird.
5. 5. Die in Abschn. 36 der Körperschaftsteuer-Richtlinien und in Abschn. 41 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien enthaltenen Anweisungen gelten mit der Maßgabe weiter, daß die Altersgrenze von 75 Jahren durch die nach den Ausführungen unter Nr. 1 zulässige vertragliche Altersgrenze ersetzt wird. Dabei ist die Zusage einer Invalidenrente abweichend von Abschn. 36 Abs. 4 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien nach den allgemeinen Grundsätzen des § 6 a des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen.

Normenkette

EStG § 6a