Praxisveräußerung und Praxi... / 4 Übergangsbesteuerung bei Einnahmen-Überschussrechnung

Freiberufler sind nicht buchführungspflichtig und ermitteln deshalb meist ihren Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Diese Gewinnermittlung muss zum selben Totalgewinn führen wie die Gewinnermittlung aufgrund einer Buchführung, d. h. durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG.

Hat der seine Praxis veräußernde Freiberufler seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, ist er zur Feststellung der für die Berechnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns erforderlichen Buchwerte so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach§ 4 Abs. 1 EStG übergegangen.[1] Zum Zeitpunkt der Praxisveräußerung oder -aufgabe muss eine Bilanz erstellt werden, in der das vorhandene Betriebsvermögen auszuweisen ist.

Mithilfe der Zu- und/oder Abschläge wird der laufende Gewinn im Veräußerungs- oder Aufgabejahr so korrigiert, dass der Steuerpflichtige im Gesamtergebnis Gewinne erzielt, wie er sie erzielt hätte, wenn er auch in der Zeit der Einnahmen-Überschussrechnung seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt hätte.[2]

Ein durch die Korrektivposten, d. h. Zu- und/oder Abschläge, entstehender Gewinn gehört nicht zum tarifbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, sondern zum laufenden Gewinn, der dem regulären Steuersatz unterliegt. Eine Verteilung dieses sog. Übergangsgewinns (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) auf 2 oder 3 Jahre kommt bei einer Praxisveräußerung oder -aufgabe – anders als bei einem freiwilligen Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich[3] – nicht in Betracht.[4]

Dies führt dazu, dass sich im Jahr der Betriebsveräußerung wegen der dann erforderlichen Hinzurechnungen, vor allem der noch nicht beglichenen Honorarforderungen[5], ein hoher laufender Gewinn ergeben kann, der infolge der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs mit einem verhältnismäßig hohen regulären Steuersatz zu versteuern ist.

 

Praxis-Tipp

Gestaltungsoption

Die Verteilung der Hinzurechnungsbeträge auf 3 Jahre kann dadurch erreicht werden, dass der bisherige Praxisinhaber bereits 3 Jahre vor einer geplanten Praxisveräußerung freiwillig zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergeht.

Fraglich ist, ob eine Übergangsbesteuerung auch vorzunehmen ist, wenn ein Freiberufler nach steuerbegünstigter Praxisveräußerung seine Tätigkeit in dem für die Steuertarifermäßigung unschädlichen Umfang unter 10 % fortsetzt. Diese Frage ist sehr praxisrelevant, weil sich durch die Hinzurechnung der Honorarforderungen u. U. ein sehr hoher Übergangsgewinn ergeben kann.

 

Praxis-Beispiel

Keine Übergangsbesteuerung bei Fortführung der Praxis in unschädlichem Umfang

Der 65 Jahre alte Steuerberater S verkauft seine Einzelpraxis am 3.12.2014 und erzielt dabei einen Gewinn von 250.000 EUR. Zurückbehalten werden die Honorarforderungen von brutto 59.500 EUR und die Verbindlichkeiten von 11.900 EUR. Außerdem wurden die Beziehungen zu 3 Mandanten zurückbehalten. Der darauf entfallende Umsatz liegt innerhalb der von der Rechtsprechung tolerierten 10 %-Grenze.

Die Fortsetzung der freiberuflichen Tätigkeit in unschädlichem Umfang nach steuerbegünstigter Praxisveräußerung löst m. E. keine Übergangsbesteuerung aus. Forderungen und Verbindlichkeiten sind keine wesentlichen Betriebsgrundlagen.[6] Wird der Steuerpflichtige nach der steuerbegünstigten Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, begründet er nach der Rechtsprechung keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort.

 

Hinweis

Forderungen und Verbindlichkeiten bleiben Restbetriebsvermögen

Die zurückbehaltenen Forderungen oder Verbindlichkeiten können dann Restvermögen des bisherigen Betriebs bleiben.[7] Das bedeutet, dass zum Zeitpunkt der Praxisveräußerung keine Übergangsbesteuerung erforderlich ist. Hinsichtlich der Honorarforderungen wird erst im Zeitpunkt des Zuflusses ein Gewinn realisiert, die Verbindlichkeiten wirken sich, soweit es sich um Betriebsausgaben handelt, erst im Zeitpunkt der Bezahlung gewinnmindernd aus.

In Ausnahmefällen kann die bei einer Praxisveräußerung gebotene Übergangsbesteuerung zu einem Übergangsverlust führen. Eine ausdrückliche Regelung, wie ein Übergangsverlust zu behandeln ist, enthält die genannte Verwaltungsanweisung[8] nicht. Der BFH[9] hat in seiner jüngeren Rechtsprechung entschieden, dass es aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht geboten ist, einen Übergangsverlust, der bei dem Wechsel von der Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entsteht, auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre zu verteilen.

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Artikel.



Meistgelesene beiträge