Rn. 310
Stand: EL 163 – ET: 02/2023
Erfolgt bis zum Ende des Wj der Veräußerung keine Ersatzbeschaffung, ist die Gewinn-Neutralisierung durch Rücklagenbildung vorzunehmen (§ 6b Abs 10 S 5 EStG, s Rn 55f). Der StPfl hat ein Wahlrecht, wenn er keinen Abzug vorgenommen hat. Er kann die Rücklage auch auf einen Teilbetrag beschränken und den Restbetrag sofort versteuern. Diese Rücklage umfasst auch den nach dem Teileinkünfteverfahren steuerfreien Anteil des Gewinns und ist auf den Höchstbetrag von 500 000 EUR beschränkt.
Bei der buchmäßigen Abwicklung der Rücklagenbildung, -übertragung und -auflösung ist also immer mit dem steuerlichen Buchwert zu rechnen, also nicht etwa eine "Teilung" nach dem Grundkonzeptdes Teileinkünfteverfahrens vorzunehmen. Die Rücklage nach § 6b Abs 10 EStG umfasst also stets auch den "an sich" steuerfreien Teil des Veräußerungsgewinns für die KapGes-Beteiligung. Dadurch wird der steuerfreie Anteil eines übertragenen Veräußerungsgewinns in die Zukunft transportiert. Die Rücklage nach § 6b Abs 10 EStG ist deshalb immer buchungstechnisch-organisatorisch von den übrigen Rücklagen nach § 6b EStG zu trennen (auch wegen der Übertragungsmöglichkeiten auf bewegliches AV).
Rn. 311
Stand: EL 135 – ET: 04/2019
Die Rücklage kann bis zum Ablauf der Reinvestitionsfrist bestehen bleiben, dh, sie steht für zwei Wj nach der Veräußerung zur Übertragung auf neu angeschaffte Beteiligungen an KapGes o die Anschaffung o Herstellung von beweglichem AV zur Verfügung. Danach kann die Rücklage für weitere zwei Wj nur auf die AK/HK von Gebäuden übertragen werden. Eine Reinvestitionsabsicht ist allerdings auch im Rahmen des § 6b Abs 10 EStG nicht erforderlich (s Rn 56).
Rn. 312
Stand: EL 135 – ET: 04/2019
Soweit endgültig keine Reinvestition erfolgt, ist eine noch gebildete Rücklage nach Ablauf der genannten Fristen gewinnerhöhend aufzulösen und führt zur Verzinsungsfolge nach § 6b Abs 7 EStG (s Rn 114), allerdings beschränkt auf den stpfl Anteil nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 6b Abs 10 S 9 EStG).
Beispiel:
Die aus einem Beteiligungsverkauf resultierende Rücklage von 500 000 EUR wird endgültig nicht auf ein Ersatzbeschaffungsobjekt übertragen. Die Rücklage ist dann erfolgswirksam in voller Höhe aufzulösen. Dieser Auflösungsbetrag erfährt den Gewinnzuschlag von jährlich 6 %. Auf den steuerfreien Anteil der aufgelösten Gewinnrücklage von 200 000 EUR ist der Gewinnzuschlag nicht zu erheben.
Rn. 313
Stand: EL 135 – ET: 04/2019
Missverständlich ist der Sprachgebrauch in § 6b Abs 10 S 6 EStG. Die dort angesprochene "Auflösung" ist als "Übertragung" zu lesen (so auch Kanzler, FR 2002, 124). Die "Teileinkünfte-Mechanik" soll nicht nur bei der (zeitlich) unmittelbaren Übertragung von stillen Reserven aus dem Verkauf von KapGes-Beteiligungen Platz greifen, sondern auch bei der späteren Ersatzbeschaffung.
Die anteilige Steuerfreiheit der Rücklagenauflösung ist nach der Systematik des Teileinkünfteverfahrens zwingend. Dafür spricht auch der eben dargestellte Wortlaut des § 6b Abs 10 S 9 EStG, der eben nur den Gewinnzuschlag von 6 % auf den stpfl Anteil vorsieht (so auch Kanzler, FR 2002, 124; Neumann, EStB 2002, 102).
Rn. 314
Stand: EL 135 – ET: 04/2019
Die Rücklagenbildung ist – wie der gesamte Anwendungsbereich des § 6b Abs 10 EStG – insoweit unzulässig, als an einer Mitunternehmerschaft Körperschaften beteiligt sind (§ 6b Abs 10 S 10 EStG).
Beispiel 1 (nach Neumann, EStB 2002, 99):
V (natürliche Person) ist zu 60 % und die G-GmbH zu 40 % am Kapital einer OHG beteiligt. Die OHG veräußert ihre Anteile an der X-AG (übrige § 6b-Voraussetzungen erfüllt) mit einem Gewinn von 600 und überträgt diesen Gewinn auf die AK eines Gebäudes von 1 000.
Lösung:
Der Veräußerungsgewinn von 600 kann entsprechend der Beteiligungsquote des V mit 360 nach § 6b EStG genutzt werden. Der auf die G-GmbH entfallende Gewinnanteil von 240 ist nach § 8b Abs 2 KStG steuerfrei.
Buchmäßig ist in der StB der OHG die Ersatzbeschaffung mit den AK von 1 000 auszuweisen und für die Übertragung des Gewinns ein Sonderposten zu bilden. In einer Ergänzungsbilanz der G-GmbH bei der OHG ist dieser Sonderposten rückgängig zu machen. Die Ergänzungsbilanz zeigt einen Mehrbuchwert von Gebäuden auf der Aktivseite und ein entsprechendes Mehrkapital auf der Passivseite. Wenn dann später das Gebäude zu 1 000 wieder verkauft wird, ermäßigt sich durch erfolgswirksame Auflösung der Ergänzungsbilanz der auf die G-GmbH entfallende Veräußerungsgewinn. Im Ergebnis, dh auch im Zeitverlauf, bleibt der nach § 8b Abs 2 KStG stpfl Veräußerungsgewinn für die Beteiligung an der KapGes der G-GmbH erhalten.
Rn. 315
Stand: EL 135 – ET: 04/2019
Die vorstehend angedeutete Lösung über eine positive Ergänzungsbilanz für die G-GmbH kann auch in umgekehrter Form durch eine negative Ergänzungsbilanz für den V bei der OHG erreicht werden.
Beispiel 2:
Sachverhalt wie vorstehend s Rn 314. Allerdings wird die Ersatzbeschaffung nicht auf ein Gebäude, sondern auf eine (neue) Beteiligung mit AK von 1 000 vorgenommen.
Lösu...
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