Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a Pensionsrückstellung

Schrifttum:

Rau/Heubeck/Höhne, Kommentar zum BetriebsrentenG, Bd II, Heidelberg 1978;

Gosch, KStG, 2. Aufl, München 2009;

Höfer/Kempkes, Rückstellungen für Altersteilzeit, DB 1999, 2537;

Naumann, VGA u verdeckte Einlagen, Köln 2001;

Gosch, Die Finanzierbarkeit der Pensionszusage im Widerstreit von BMF und BFH, DStR 2001, 882;

Buciek, Pensionsrückstellungen in der neueren BFH-Rspr, Stbg 2002, 1;

Reuter, Die Übertragung einer Rückdeckungsversicherung auf den Geschäftsführer der GmbH, GmbH-Rdsch 2002, 6;

Fuhrmann, Anforderungen an die steuerrechtliche Anerkennung von Pensionszusagen, KÖSDI 2002, 13545;

Höfer/Pisters, Rückstellungen für Krankheitsbeihilfen an Rentner in der StB, DB 2002, 2288;

Küting/Kessler/Kussmaul, Der Einfluss des BilanzrechtsmodernisierungsG (BilMoG) auf die Unternehmenslage am Bsp der Pensionsverpflichtungen, DB 2009, 2557;

Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft Köln, Zur Maßgeblichkeit der HB für die steuerliche Gewinnermittlung gem § 5 Abs 1 EStG idF BilMoG;

Hagemann, Pensionsrückstellungen, Karlsruhe 2012;

Blomeyer/Rolfs/Otto, BetriebsrentenG, 6. Aufl, München 2014;

Ellroth/Rhiel, Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 249 HGB;

Höfer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl, § 249 HGB, Stand Juli 2016;

Dommermuth in H/H/R, § 6a EStG, Köln;

Höfer, Pensionsrückstellungen u gewinnabhängige Altersversorgung, DB 2010, 925;

Höfer, Pensionsrückstellungen in der StB, DB 2011, 140;

Höfer, Sind rückgedeckte Versorgungszusagen handels- u steuerbilanziell eine Bewertungseinheit?, DB 2010, 2076; IDW RS HFA 30, Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, Düsseldorf 2010;

Ahrend/Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Stand September 2016, Köln;

Gosch in Kirchhof, § 6a EStG, 10. Aufl, Köln 2011;

Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd II, Stand August 2016, München;

Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer u -Vorstände, 9. Aufl, Karlsruhe 2014;

Thaut, Pensionsverpflichtungen u Rückdeckungsversicherungen im handelsrechtlichen Abschluss, DB 2011, 1645;

Höfer/Hagemann/Neumeier, Versorgungsverpflichtungen in den Konzern- und Jahresabschlüssen 2016, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins, DB November 2016.

I. Historische Entwicklung der Vorschrift

 

Rn. 1

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

§ 6a EStG ist erstmals durch das G zur Neuordnung von Steuern (BGBl I 1954, 373) mit Wirkung für im Kj 1955 endende Wj in das EStG eingeführt worden. Er regelt die Bildung von Pensionsrückstellungen (zum Begriff s Rn 24 f) dem Grunde u der Höhe nach. Insofern ist er teilweise eine Spezialvorschrift zu § 5 Abs 1 EStG§ 6 Abs 1 Nr 3 EStG (BFH v 13.02.2008, IR 44/07, BStBl II 2008, 673 Rz 14). Die heutige Fassung des § 6a EStG beruht in ihren Grundzügen auf § 19 Nr 3 BetriebsrentenG – BetrAVG – (BGBl I 1974, 3610). Sie war gem § 52 Abs 6a S 1 EStG 1975 (§ 19 Nr 6 Buchst b BetrAVG) nach Wahl des StPfl erstmals für das erste o zweite Wj anzuwenden, das nach dem 31.12.1974 endete; zu den Übergangsregelungen in § 52 Abs 6a S 2 – 6 EStG aF (1975) vgl Heubeck, § 6a EStG Rz 586 ff, u Höfer/Abt, BetrAVG, § 52 EStG Rz 3 ff.

 

Rn. 2

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Bei der Bildung einer Pensionsrückstellungen waren u sind bzgl der Höhe der Rückstellung stets versicherungsmathematische Grundsätze (§ 6a Abs 3 S 3 EStG; s Rn 203 ff) anzuwenden. Während jedoch die bis zum In-Kraft-Treten des BetrAVG im Jahre 1974 geltenden G-Fassungen eine Gleichverteilung des Aufwandes v Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles vorsahen (sog Gegenwartswertverfahren), beinhaltet die jetzige Regelung eine Aufwandsverteilung ab dem Dienstbeginn (sog Teilwertverfahren, s Rn 119 ff). Mit dem Teilwertverfahren wird eine periodengerechte Verteilung des Versorgungsaufwandes bewirkt (BT-Drucks 7/1281, 39; Aba, Steuerreform-Memorandum, BB 1970, 503). Damit berücksichtigt das StR die arbeitsrechtliche Wertung, dass die Pensionszusage eine Gegenleistung für die v ArbN seit dem Diensteintritt geleistete Betriebstreue darstellt (zB BAG v 10.03.1972, DB 1972, 1486).

 

Rn. 3

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Durch das In-Kraft-Treten des BetrAVG wurde auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Rückstellungsbildung beschränkt. Pensionsrückstellungen durften für Versorgungsanwärter nicht mehr vor dem Wj gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet hatte (§ 6a Abs 2 Nr 1 EStG aF (2000)). Der Beginn dieses Wj war zugleich der früheste Dienstbeginn, der der Berechnung des Teilwerts zugrunde gelegt werden konnte. Durch diese Begrenzungen sollten vor allem die lastmindernden Wirkungen aus einer Fluktuation von Pensionsberechtigten pauschal berücksichtigt werden (s Rn 109).

 

Rn. 4

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Mit dem BetrAVG wurden auch noch zwei sozialpolitisch motivierte Erleichterungen eingeführt: Einmal wurde das Nachholverbot (s Rn 240 ff) für unterlassene Zuführungen zur Pensionsrückstellung aufgehoben, damit beim Eintritt des Versorgungsfalles o beim Auss...

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