Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Stichtagsprinzip u überhöhte Versorgungsanwartschaften (§ 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG)
 

Rn. 176

Stand: EL 94 – ET: 02/2012

Bei rein wörtlicher Auslegung des § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG könnte das Stichtagsprinzip umgangen werden. So wäre es nach dem Wortlaut von S 4 zulässig, anstelle von lohn- o gehaltsabhängigen Pensionszusagen Festbetragszusagen zu gewähren, die so hoch angesetzt sind, dass sie bei Zusageerteilung zusammen mit der Anwartschaft auf gesetzliche Altersrente mehr als 75 % des Bruttogehaltes ausmachen. Der StPfl geht dabei davon aus, dass die hohen Festbeträge wegen der bis zur Pensionierung erwarteten Lohnsteigerungen relativ so stark an Wert verlieren, dass sie dann zusammen mit der gesetzlichen Rente eine Gesamtversorgung ergeben, die unterhalb der 75 %-Grenze liegt. Das Versorgungsniveau würde durch spätere Lohnsteigerungen in den Bereich des Angemessenen gleiten, Überversorgung hätte sich im Zeitablauf wegen der Lohnerhöhungen abgebaut o gemildert. Der StPfl hätte jedoch bereits im Zusagezeitpunkt Pensionsrückstellungen für ein Versorgungsniveau gebildet, das zu jenem Zeitpunkt übersetzt ist.

Der BFH billigt die in derartigen Gestaltungen – auch "Nürnberger Verfahren" genannt – vorweggenommenen künftigen Entwicklungen nur insoweit, als dies am jeweiligen Bilanzstichtag einem angemessenen Verhältnis der Rente zu den letzten Aktivbezügen entspricht. Bei überhöhten Festzusagen sollen die Rückstellungen gem § 6a EStG so ermittelt werden, als wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären. Als Übermaßversorgung bezeichnet der BFH eine Festzusage, die zusammen mit der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % des am Bilanzstichtag bezogenen Gehalts übersteigt (BFH v 13.11.1975, BStBl II 1976, 143; BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 420). Bei einem Durchschnittsverdienst eines verheirateten ArbN beträgt zurzeit das Nettoeinkommen ca 70 % des Bruttoeinkommens. Der BFH geht daher mit einer gewissen Berechtigung davon aus, dass ein Gesamtrenteneinkommen von über 75 % des Bruttoeinkommens eine "Übermaßversorgung" darstellt.

 

Rn. 177

Stand: EL 94 – ET: 02/2012

Die v BFH entwickelte 75 %-Grenze kann nur bei generell gewährten Festbetragszusagen einen Umgehungstatbestand indizieren, Sie darf auf keinen Fall mechanisch auf sämtliche Versorgungsplangestaltungen angewandt werden (vgl Bode/Grabner, DB 1996, 544; Förster/Heger, DStR 1996, 408; Höfer, BB 1996, 41). So wäre es ua unangebracht,

- die 75 %-Grenze auch bei endgehaltsabhängigen Versorgungsbezügen heranzuziehen. Da bei ihnen nur die am Bilanzstichtag feststehenden Gehälter beachtet werden u kein Lohntrend vorweggenommen wird, wird auch § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG nicht umgangen. Wenn zB eine Betriebsrente von 20 % des Stichtagsgehaltes zugesagt wurde und die gesetzliche Rente 60 % des Gehaltes ausmacht, so beträgt die Gesamtanwartschaft aus gesetzlicher Rente und Betriebsrente 80 % des Stichtagsgehaltes. Dennoch muss für die Betriebsrente von 20 % die volle Pensionsrückstellung gebildet werden, da sie gemessen an der Gesamtversorgung im Gegensatz zu einer Festbeitragsrente nie ihr 20 %iges Gewicht verliert.
- die 75 %-Grenze bei einer Altersversorgung anzuwenden, die aus Entgeltumwandlung des ArbN finanziert wird (aA BFH v 16.05.1995, BStBl II 1995, 873; BMF v 07.01.1998, BetrAV 1998, 59). Denn die Entgeltumwandlung stellt keinen Umgehungstatbestand dar, da kein erwarteter Lohntrend vorweggenommen werden soll.
- bei Festbetragszusagen, die generell die 75 %-Grenze unterschreiten, die Rückstellung insoweit nicht anzuerkennen, als in Einzelfällen ausnahmsweise die Grenze überschritten wird.
 

Rn. 178

Stand: EL 94 – ET: 02/2012

Eine garantierte Anwartschaftsdynamik, die neben einer dienstzeit- u gehaltsabhängigen Rentenbemessung gewährt wird, kann so lange nicht steuerschädlich sein, wie die 75 %-Grenze respektiert wird. Der BFH hat zu Recht entschieden (BFH v 25.10.1995, BStBl II 1996, 403), dass fest zugesagte prozentuale Erhöhungen von Renten u Rentenanwartschaften insoweit anzuerkennen sind.

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