Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / b) Klare und zivilrechtlich wirksame Pensionszusage

Rn. 289

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nach st Rspr des BFH (zB BFH vom 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1643) liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA grds dann vor, wenn die KapGes eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser Grundsatz gilt auch für Pensionszusagen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 44 Rz 107ff (Januar 2023)).

Rn. 290

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Hinsichtlich des Kriteriums der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung kann auf die entsprechenden Ausführungen zu § 6a Abs 1 Nr 1 EStG verwiesen werden (s Rn 76ff). Das Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage indiziert allerdings nur das Vorliegen einer vGA (BFH vom 23.10.1999, BStBl II 1999, 35). Eine zivilrechtlich unwirksame Pensionszusage erfüllt somit einerseits nicht die Voraussetzungen des § 6a EStG, sie kann andererseits aber den Voraussetzungen einer vGA genügen. Die für sie trotzdem gebildete Rückstellung ist dann wegen des Vorranges des § 6a EStG innerhalb der StB zu korrigieren. Die Einordnung als vGA ist allerdings noch für die später zu erbringenden Pensionsleistungen bedeutsam.

Rn. 291

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das Klarheitsgebot entspricht nicht dem in § 6a Abs 1 Nr 3 Hs 2 EStG geregelten Eindeutigkeitsgebot (s Rn 95ff). Nach der Rspr des BFH ist eine zwischen einer KapGes und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Vereinbarung klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der KapGes aufgrund einer Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde (BFH vom 29.07.1992, BStBl II 1993, 139). Das Klarheitsgebot ist anders als das Eindeutigkeitsgebot nicht schon dann verletzt, wenn der Inhalt der Pensionszusage durch Auslegung und/oder Beweiserhebung ermittelt werden muss (vgl BFH vom 22.10.1998, GmbH-Rdsch 1999, 487; BFH vom 24.03.1998, GmbH-Rdsch 1998, 1048/).

Die FinVerw teilt die Auffassung des BFH nicht. Das Klarheitsgebot hat aber seit dem In-Kraft-Treten des Eindeutigkeitsgebots kaum noch praktische Bedeutung. Denn da eine nicht klare Pensionszusage zugleich auch nicht eindeutig ist, darf für sie keine Pensionsrückstellung gebildet werden. Eine trotzdem gebildete Rückstellung ist aufzulösen und nicht nur außerhalb der StB zu korrigieren. Ein Verstoß gegen das Klarheitsgebot ist daher nur noch hinsichtlich der später zu erbringenden Pensionsleistungen von Bedeutung.