Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 2. Teilweiser Verzicht auf die Pensionszusage (Verzicht auf den nicht erdienten Teil – "future service")

Rn. 307d

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die Praxis und die FinVerw haben sich intensiv mit der Frage beschäftigt, wie Teilverzichte von Gesellschafter-Geschäftsführern steuerlich zu behandeln sind. Dabei geht es vor allem um Teilverzichte, bei denen nur ein entschädigungsloser Untergang der nach dem Bilanzstichtag künftig erdienbaren Versorgung ("future service") erklärt wird, während die bis dahin erdiente Versorgung ("past service") unangetastet bleiben soll.

Aufgrund eines Beschlusses der obersten FinBeh des Bundes und der Länder (OFD Nds vom 15.06.2011, S 2742–202 – St 242, DB 2011, 1778) soll der geschilderte Teilverzicht folgendermaßen behandelt werden:

• Wenn der Wert des Verzichtes auf den "future service" dem Wert des "past service" entspricht, erhöht sich der Wert des Anteils des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht. Folglich entsteht bei ihm auch kein lstpfl Zufluss, da keine Einkommensmehrung aus einer Erhöhung seines Anteilswertes am Unternehmen vorliegt.
• Falls der Verzicht auf den "future service" wertmäßig den "past service" übersteigt, entsteht insoweit ein lohnsteuerlicher Zufluss, im umgekehrten Falle müsste von einem Einkommensverlust ausgegangen werden. Die gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist erfolgswirksam aufzulösen, da nach den Regeln des § 6a EStG nur noch der nach dem Verzicht verbleibende Verpflichtungsumfang bewertet werden darf. Hingegen sind der "future service", auf den verzichtet wurde, und der "past service" nicht nach den Regeln des § 6a EStG zu bewerten, sondern mit dem Teilwert des § 6 EStG (s Rn 307a).

Rn. 307e

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der in s Rn 307d geschilderte Beschluss der obersten FinBeh geht davon aus, dass bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der "past service" bei einer Leistungszusage (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 1 Rz 19f (März 2023)) dem Verhältnis der von der Versorgungszusage begleiteten Dienstzeit zur ab dem Zusagezeitpunkt bis zur festen Altersgrenze erreichbaren Dienstzeit entspricht. Dessen Teilwert iSv § 6 EStG ist zu ermitteln. Korrespondierend wird der Teilwert des "future service" festgestellt.

Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wird zwecks Bestimmung des "past service" auf die Dienstzeit vom Diensteintritt bis zum Verzichtszeitpunkt abgestellt.

Rn. 307f

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nicht ganz präzise sind die Aussagen der FinVerw zur Ermittlung des "past service" bei "beitragsorientierten Leistungszusagen" iSv § 1 Abs 2 Nr 1 BetriebsrentenG. Denn bei ihnen richtet sich die erdiente Anwartschaft nicht nach dem vorab geschilderten zeitanteiligen Verfahren wie bei reinen Leistungszusagen, sondern nach der Leistung, die durch kalkulatorische Beiträge bis zum Verzichtszeitpunkt finanziert wurde (§ 2 Abs 5 BetrAVG). Wenn die FinVerw die Unverfallbarkeitsregeln des § 2 Abs 1 S 1 BetrAVG zur Ermittlung des erdienten Anteils entsprechend anwendet, wird sie dies konsequenterweise auch bei beitragsorientierter Leistungszusage tun müssen, zumal sie dies im Falle der Entgeltumwandlung richtigerweise auch tut.