Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6a ... / 1. Schädliche und unschädliche Vorbehalte

Rn. 87

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Gemäß § 6a Abs 1 Nr 2 EStG (2. Alt; s Rn 84) darf eine Rückstellung nur gebildet werden, wenn die Pensionszusage entweder keinen Vorbehalt enthält,

Zitat

"dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann",

oder einen Vorbehalt enthält, der

Zitat

"sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist."

Folglich schließen Vorbehalte, die einen Widerruf der Pensionszusage nach "freiem Ermessen" oder "freiem Belieben" ermöglichen (zu diesen Begriffen vgl BAG vom 16.03.1982, DB 1982, 1939), die Rückstellungsbildung aus.

Rn. 88

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Mangels einer eigenen steuerrechtlichen Definition ergeben sich die "allgemeinen Rechtsgrundsätze" für steuerlich zulässige Widerrufsvorbehalte aus dem Arbeits- und Zivilrecht. Nach der Rspr des BAG darf in aller Regel nur nach "billigem Ermessen" widerrufen werden. Dies gilt selbst dann, wenn die Pensionszusage Vorbehalte aufweist, die einen Widerruf nach "freiem Ermessen" oder "freiem Belieben" gestatten. Wenn folglich ein Vorbehalt, der einen Widerruf nach "freiem Ermessen" erlaubt, nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen ohne Wirkung ist, besteht die zivilrechtliche Pensionsverpflichtung fort, ohne dass eine Minderung oder ein Entzug möglich ist. Trotzdem darf keine Pensionsrückstellung für diese Verpflichtung gebildet werden. Denn § 6a Abs 1 Nr 2 EStG ist eine eigenständige steuerliche Regelung, die die Vorbehalte "freien Ermessens" und "freien Beliebens" unabhängig von ihrer arbeitsrechtlichen Wirksamkeit als rückstellungshindernd behandelt (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 351ff (Lfg 49); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 2 Rz 120 (Januar 2023)).