Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Kirchhoff/Fischer, Kompaktkommentar zum EStG, § 6 Rz 152ff;

Christiansen, Steuerliche Rückstellungsbildung, Bielefeld 1993, 42ff;

Günkel/Fenzl, Ausgewählte Fragen zum StEntlG: Bilanzierung u Verlustverrechnung, DStR 1999, 649;

Glade, StEntlG: Einschränkung handelsrechtlich ordnungsmäßiger Rückstellungen als "Steuerschlupflöcher", DB 1999, 400;

Roser/Tesch/Seemann, Grundsätze der Abzinsung von Rückstellungen, FR 1999, 1345;

Hoffmann, Die Auswirkungen des StEntlG 1999/2000/2002 auf die StB, GmbHR 1999, 380;

Hug/Ross/Seidler, Bilanzielle Bewältigung der Rückwirkungsproblematik durch das AltfahrzeugG, DB 2002, 1013;

Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 379ff (Februar 2017);

Kiesel ua in H/H/R, § 6 EStG Rz 1158ff (Mai 2017).

Verwaltungsanweisungen:

R 6.11 EStR 2012;

BMF v 16.08.2000, BStBl I 2000, 1218 (wegen Schadensrückstellungen der Versicherungswirtschaft).

 

Rn. 994

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die BFH-Rspr – nennenswerte zivilrechtliche existiert nicht – befasst sich weitaus überwiegend mit dem Bilanzansatz (Frage 1 der Skizze in s Rn 991). Sehr selten war bislang die Bewertung vor dem BFH str, was sich schon deswegen leicht erklären lässt, weil die häufige Ablehnung eines str Bilanzansatzes durch den BFH die Frage nach der Bewertung obsolet machte.

Für die Zeit vor dem 01.01.1999 bestand kein spezielles steuerliches Bewertungsrecht für Rückstellungen. Die BFH-Urt zum Ansatz und zur Bewertung dieser Verbindlichkeitsrückstellungen legen deshalb ausschließlich Handelsrecht aus (vielleicht unter fiskalischem Akzent), dürfen jedenfalls nicht als spezielles Steuerrecht (oder als "StB" im Gegensatz zum HGB) verstanden werden (s §§ 4,5 Rn 343 (Hoffmann)).

Wegen des Erfordernisses der Schätzung innerhalb einer "Bandbreite" (s Rn 985) wird im Schrifttum darüber spekuliert, welcher Wert innerhalb dieser "Bandbreite" dann zu wählen ist. Dabei taucht erneut (zuvor schon beim Bilanzansatz s §§ 4,5 Rn 26 (Hoffmann)) die "Wahrscheinlichkeit" als Entscheidungskriterium auf. Es geht also darum, innerhalb der genannten Bandbreite den Betrag anzusetzen, dem die höchste "Wahrscheinlichkeit" des Eintretens zukommt. Mindestens in Fällen der Rückstellungsbildung für Einzelsachverhalte (vgl das Bsp in s Rn 991) kann mit dem Begriff der Wahrscheinlichkeit nicht sinnvoll im Hinblick auf eine Quantifizierung gearbeitet werden. Das statistische Gesetz der großen Zahl gilt hier nicht, deshalb sind Wahrscheinlichkeiten in diesen Fällen immer nur persönliche Wertungen (s §§ 4,5 Rn 26 (Hoffmann)). Anders bei der Sammelbewertung für latente Garantiefälle s Rn 1005. Die Schätzungen des Kaufmanns sind auch für die FinVerw verbindlich, sofern sie sich in vertretbarem Rahmen bewegen und den objektiven betrieblichen Gegebenheiten entsprechen (Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 380 (Februar 2017)). Der geschätzte Betrag wird sich ex post betrachtet immer als falsch herausstellen; gleichwohl ist er "subjektiv" richtig (s §§ 4,5 Rn 531a (Hoffmann)).

 

Rn. 995

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die BFH-Rspr zur Rückstellungsbewertung auf Basis der Rechtslage vor 1999 rankte sich immer um die Frage der Berücksichtigung künftiger Kostenentwicklungen und um die Einbeziehung von Gemeinkosten. Die Antwort des BFH war und ist:

  • Es gilt die Stichtagsbewertung; künftige Kostenentwicklungen nach oben oder unten bleiben außer Betracht (BFH BStBl II 1993, 89/92); anders in der HB nach BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)): Ansatz zu den künftigen Kosten (s §§ 4, 5 Rn 336 (Hoffmann)).
  • Es gilt das Vollkostenprinzip (Ausnahme Abschlusserstellung s Rn 1009).
  • Bei Sachleistungsverpflichtungen gibt es keine Abzinsung (s Rn 1017), wohl aber für Geldleistungen (Einzelheiten s bei Christiansen, Steuerliche Rückstellungsbildung 1993, 53ff), ab 1999 gesetzlich geregelt (s Rn 1021).

Die gesetzlichen Bewertungsregeln für Verbindlichkeitsrückstellungen sind weitgehend einschlägigen Präjudizien der BFH-Rspr angepasst (s Rn 1017). Deshalb erfolgt deren Erläuterung iRd nachstehenden Kommentierung zu § 6 Abs 1 Nr 3a EStG. Die letztgenannten Bewertungsvorschriften erfassen nicht den Gesamtbereich der Rückstellungsbewertungen der StB. Die nicht berücksichtigten Tatbestände unterliegen nach Maßgeblichkeitsgesichtspunkten (unverändert) dem vernünftigem kaufmännischen Ermessen (§ 253 Abs 1 S 2 HGB) In dem "höchstens" im Wortlaut des § 6 Abs 1 Nr 3a EStG könnte ein steuerlicher Bewertungsvorbehalt oder ein Bewertungswahlrecht gesehen werden (vgl Kiesel in H/H/R, § 6 EStG Rz 1163 (Mai 2017)).

 

Rn. 996

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Das BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) hat den Maßgeblichkeitsgedanken neu justiert (s §§ 4,5 Rn 335a (Hoffmann), vgl auch OFD Münster, DB 2012, 2309). Die Frage, gilt nun der HB-Ansatz oder gilt er nicht, wird mitunter ganz unterschiedlich beantwortet; dabei hat sich durch das BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) die Rechtslage zur Rückstellungsbewertung strukturell nicht geändert: Es gilt der HGB-Wert nach § 253 Abs 1 HGB, sofern nach § 5 Abs 6 EStG nicht die steuerli...

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