Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

van Lishaut, StSenkG: Mitunternehmerische Einzelübertragungen iSd § 6 Abs 5 S 3ff EStG, DB 2000, 1784, 1786;

Kloster/Kloster, StSenkG: Umstrukturierung von Mitunternehmerschaften, GmbHR 2000, 1129, 1133;

van Lishaut, Einzelübertragungen bei Mitunternehmerschaften, DB 2001, 1519, 1522;

Heerdt, Das Rangverhältnis von § 6 Abs 5 S 6 EStG zu den Sperrfristregelungen bei Einbringung und Realteilung, Ubg 2018, 70;

Weiss/Brühl, Die Sperrfrist des § 6 Abs 5 S 6 EStG beim Formwechsel in eine KapGes – Kommentar zu FG Nds v 26.10.2018, 3 K 173/16, DStR 2019, 1065;

Riedel, Anmerkung zu FG Nds v. 26.10.2018, 3 K 173/16, Rückwirkender Teilwertansatz gemäß § 6 Abs 5 S 6 EStG aufgrund einer formwechselnden Umwandlung einer PersGes in eine KapGes im Rahmen einer mehrstöckigen PersGes, GmbHR 2019, 558.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 07.02.2002, DStR 2002, 635 (UntStFG: Übertragung von Einzel-WG aus dem BV eines Mitunternehmers);

FinMin Saarland v 19.05.2003, DStR 2003, 1120 (Übertragung von Einzel-WG in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft);

OFD Ffm v 03.09.2004, BB 2004, 2407 (Übertragung von Einzel-WG aus dem BV: Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft an dem übertragenen WG);

BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 (Übertragung und Überführung von einzelnen WG).

 

Rn. 1696

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

S 5 und S 6 des § 6 Abs 5 EStG schränken den Buchwertansatz bei Übertragungen nach S 3 ein, wenn an der Übertragung Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Mitunternehmer beteiligt sind.

  • So bestimmt S 5, dass der Teilwert auch anzusetzen ist, soweit in den Fällen des S 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem WG infolge der Übertragung unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.
  • S 6 sieht einen rückwirkenden Teilwertansatz für die Übertragung nach S 3 vor, soweit sich innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist nach der Übertragung deren Anteil aus anderen Gründen erhöht oder begründet wird.

Rückausnahmen durch Ergänzungsbilanzen enthalten beide Regelungen nicht. Nach der Gesetzesbegründung sollen sie Missbräuchen unter Heranziehung der (angeblich) privilegierten Gewinnermittlung bei Körperschaften iRd KStG entgegenwirken. Das Überspringen von stillen Reserven wird hierbei als Privileg verstanden (vgl Blaas/Sombeck, DStR 2012, 2573ff zu § 6 Abs 5 S 6 EStG).

Von Teilen der Literatur wird die Gesetzesbegründung als unrelevant angesehen, um der Verlagerung von unversteuerten stillen Reserven auf eigens für den Erhalt dieser gegründeten Körperschaften entgegenzuwirken, um spätere Steuervorteile zu unterbinden (Niehus/Wilke, Die Besteuerung der PersGes, 2015, 219). Dabei hat das UntStFG insoweit eine Gesetzesänderung zugunsten der Praktikabilität bewerkstelligt, indem es statt der durch StSenkG vorgesehenen zeitlich unbeschränkten Fortwirkung mit entsprechender Überwachungspflicht eine Siebenjahresfrist einfügt (mit Rückwirkung ab 2001, § 52 Abs 16a EStG idF UntStFG).

Das Telos des Gesetzes in § 6 Abs 3 S 5 EStG zielt etwa auf folgenden Gestaltungsfall ab (Kloster/Kloster, GmbHR 2000, 1134):

 

Beispiel:

Der Einzelunternehmer V will ein im BV befindliches WG mit stillen Reserven verkaufen. Zur Vorbereitung des Verkaufs bringt er das WG gemäß § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG zum Buchwert in eine neu gegründete A-GmbH & Co KG, an der er selbst mit 1 % und die von ihm allein beherrschte A-GmbH mit 99 % beteiligt ist, ein. Im Anschluss daran verkauft die KG die Maschine und realisiert den Veräußerungsgewinn zu 99 % steuergünstig bei der GmbH (s § 8b Abs 6 KStG), oder A verkauft sowohl seine KG-Beteiligung als auch die Anteile an der A-GmbH an den Erwerber, der eigentlich nur an dem WG interessiert ist, mit der Folge der Besteuerung zu 99 % im Halb- bzw Teileinkünfteverfahren.

Durch den Zwang zum rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs 5 S 5 EStG wird das Gestaltungsziel unterbunden. Stellt das WG mit den stillen Reserven den Anteil an einer KapGes dar, ist auf den Teilwertansatz § 3 Nr 40 Buchst a EStG (hälftige bzw 40 % Steuerfreiheit) anzuwenden (ähnlich bei Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192, 195).

 

Rn. 1697

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Beide Regelungen nehmen auf Übertragungen nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 1–3 EStG Bezug, an welchen eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmer einer PersGes beteiligt sind. Gemeint sind alle Steuersubjekte iSd § 1 Abs 1 Nr 1 bis 6 oder § 2 Abs 1 KStG, welche kstpfl sind (aus Vereinfachungsgründen nachfolgend lediglich als KSt-Subjekte bezeichnet). Voraussetzung ist eine vermögensmäßige Beteiligung an der PersGes. Auf Überführungen nach § 6 Abs 5 S 1 u 2 EStG finden S 5 und S 6 keine Anwendung.

Systematisch kann man auf der Grundlage der Einbringungsfälle in § 6 Abs 5 S 3 EStG (vgl die Skizze der Transferwege in s Rn 1512) folgende Anwendungsbereiche von S 5 unterscheiden (vgl Korn, KÖSDI 2002, 13 272, 13 280):

  • Übertragung durch einen Mitunternehmer auf die Mitunternehmerschaft, an der ein KSt-Subjekt beteiligt ist (vgl Fallb...

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