Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Kölbl/Neumann, Gewinne und Verluste bei der Sanierung von Unternehmen (Teil I), Ubg 2018, 273.

 

Rn. 691

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die wohl hM in der Steuerrechtsliteratur stützt sich bei der Subsumierung von entsprechenden Sanierungsmaßnahmen – Forderungsverzichte (ggf gegen Besserungsschein), Einzahlungen in die Kapitalrücklagen, Einzahlungen in die Gesellschaft à fonds perdu oder förmliche Kapitalerhöhungen zur Vermeidung der Überschuldung – auf die in § 255 Abs 1 HGB angeführten "nachträglichen" AK. Dies entspricht jedoch nicht dem finalen Charakter der AK, wie er der BFH-Rspr zugrunde liegt (s Rn 171). Eine Bilanzsanierung der Tochtergesellschaft durch die genannten Stützungsmaßnahmen dient nicht dem Ziel (finis) des Erwerbs der Beteiligung. Was man bereits besitzt, kann man nicht nochmals erwerben.

Außerdem ist ein Anschaffungsvorgang zeitpunktbezogen, er kann sich nach Versetzung in die Betriebsbereitschaft nicht in längere Zeiträume hinein erstrecken (s Rn 153). Ein Anschaffungsvorgang muss recht kurzzeitig sein Ende finden. Ein Sanierungszuschuss einer Mutterunternehmung für eine Tochtergesellschaft, die seit Jahrzehnten in ihrem Besitz steht, kann wenigstens begrifflich nicht mehr einen Anschaffungsprozess darstellen und ohne Anschaffung sollten den Gesetzen der Logik folgend AK nicht denkbar sein. Bei nachträglichen AK kann es sich in diesem Sinne nur etwa um die Erhöhung einer Notariatsgebühr gegenüber dem ursprünglichen Ansatz (zB) handeln (s Hoffmann, GmbHR 1997, 1140; Buciek, Das kapitalersetzende Darlehen im Steuerrecht, Stbg 2000, 109, 113). Der vom BFH BStBl II 1990, 126 postulierte "unmittelbare" wirtschaftliche Zusammenhang ist auf den Anschaffungsvorgang bezogen, nicht auf das angeschaffte WG. Wie hier auch Weber-Grellet, DStR 1998, 1617, 1620.

Auch die mit der (verdeckten) Einlage einhergehende Werterhöhung der Beteiligung – nur im Vergleich mit dem Zustand der Tochtergesellschaft unmittelbar vor der Einlage, nicht dagegen mit demjenigen vor der Verlustsituation – hat nichts mit AK nach deren Definition zu tun (s Rn 151, 171). Döllerer (VGA und verdeckte Einlage, 213, 2. Aufl) sieht in dieser Werterhöhung eine Anschaffung der Beteiligung "in einem weiteren Sinne" – was heißt, dass eine Anschaffung im eigentlichen Sinne nicht vorliegt. Entgegen Patt/Rasche, DStR 1997, 473, 476 setzt der AK-Begriff des § 255 Abs 1 HGB auch eine Gegenleistung voraus (abgesehen von dem Zusatz der Versetzung in die Betriebsbereitschaft), die eben bei verdeckten Einlagen von der KapGes nicht gewährt wird (anders die Spezialregelung in § 6 Abs 6 S 2 EStG ab 1999, s Rn 706).

 

Rn. 692

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Von daher liegt es nahe, den HK-Begriff auch für Zwecke der Beteiligungsbewertung heranzuziehen, sowie dieser auf Gebäudesanierungen vom BFH in dauernder Rspr angewendet wird (s Rn 276ff u s Rn 556). Die dort getroffenen Abgrenzungsdefinitionen zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand könnten mutatis mutandis auch auf Beteiligungen an KapGes herangezogen werden.

Herstellungsaufwand liegt demnach vor, wenn das WG (Gebäude)

  • wesentlich in der Substanz vermehrt oder
  • in seinem Wesen verändert oder
  • über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird.

In anderen Fällen handelt es sich um Erhaltungsaufwand. S hierzu GrS BFH BStBl II 1974, 132; 1996, 632. Auch geballte Sanierungsmaßnahmen ("Generalüberholungen") führen demnach nicht zu Herstellungsvorgängen (BFH BStBl II 196, 632), sondern zu Erhaltungsaufwand (s Rn 719). Dieser Gedanke könnte unschwer auf eine notleidende Tochtergesellschaft ausgedehnt werden, die nach Verlusten "heruntergekommen" ist und der Sanierung bedarf. Der BFH hat diesen gedanklichen Ansatz allerdings bislang nicht verfolgt.

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