Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / I. Entnahme (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG)

Schrifttum:

Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 1000ff (Juli 2016);

Tiedchen, EFG 2017, 1456;

Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 397ff (Februar 2017);

Verwaltungsanweisungen:

R 6.12 EStR 2012.

1. Tatbestand

Rn. 1052

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die Definition des Entnahme-Tatbestandes ergibt sich aus § 4 Abs 1 S 2 EStG (Entnahme dem Grunde nach s §§ 4,5 Rn 200 (Hoffmann) mit ABC der Entnahmen unter s §§ 4,5 Rn 274f (Hoffmann). Zu unterscheiden sind systematisch:

• Entnahmen von WG (s Rn 1061ff),
• Entnahmen von Leistungen und Nutzungen (s Rn 1081ff),
• Sonderregelung für private Kfz-Nutzung (s Rn 1096ff),
• Sachspenden (s Rn 1126).

Der subjektive Regelungsbereich der Entnahmen umfasst natürliche Personen, auch in mitunternehmerischer Verbindung, allerdings nicht Körperschaften; bei Letzteren geht die vGA als Rechtsinstitut der Entnahme vor (GrS BFH BStBl II 1988, 348).

2. Grundüberlegungen zur Bewertung

Rn. 1053

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Das Bewertungsproblem bei Entnahme ist im Ausgangspunkt entscheidend von der finalen Entnahmetheorie geprägt (s §§ 4,5 Rn 205 (Hoffmann) sowie s Rn 1514ff). Diese versucht eine wirtschaftlich vernünftige Lösung in der Diskrepanz zwischen dem Gesetzeswortlaut der Entnahmedefinition (s Rn 1052) einerseits und der Zielsetzung (Telos) der Gesetzesregelung andererseits. Letztere will die in einem BV aus verschiedenen Gründen im Zeitverlauf ("verstrickten") stillen Reserven bei Beendigung der "Verhaftung" in einem BV als Steuersubstrat erfassen, und zwar spätestens dann, wenn die (deutsche) Besteuerungshoheit über diese stillen Reserven (s §§ 4,5 Rn 235ff (Hoffmann)) verlorengeht. Dieser "Verlust" kann eintreten bei einem Transfer des WG in ein PV (vgl Skizze s §§ 4,5 Rn 239 (Hoffmann)) oder bei Verlassen des deutschen Steuerhoheitsgebietes. Dieser Thematik hat sich das sog SEStEG (Gesetz v 07.12.2006, BGBl 2006, 2782) durch Einfügung der Sätze 3 und 4 in § 4 Abs 1 EStG angenommen. Mehr noch als sonst verbirgt sich hinter den Vorgaben des SEStEG die Befürchtung einer unbesteuerten oder auch ungesteuerten Übertragung stiller Reserven mit Verlust der Besteuerungshoheit für den deutschen Fiskus im Zuge europarechtlicher Vorgaben.

Zum SEStEG allg s §§ 4,5 Rn 244ff (Hoffmann), dessen Anwendung beginnt mit Entnahme- bzw Einlagevorgängen ab dem 01.01.2006 (s §§ 4,5 Rn 246 (Hoffmann)).

Rn. 1054

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Auf diese Zielrichtung des Entnahmetatbestandes passt die Definition in § 4 Abs 1 S 2 EStG nicht (ohne weiteres). Bei enger Auslegung würde bereits die Überführung eines WG mit stillen Reserven von einem BV eines StPfl in ein anderes desselben StPfl den Entnahmetatbestand auslösen. Das wird allg und unbestritten als unbillig oder unsystematisch empfunden. Daraus erklärt sich die Gesetzesauslegung mit einem weiten Entnahmebegriff bzw eine funktionale Ausdeutung des "betriebsfremden Zweckes" in § 4 Abs 1 S 2 EStG (s Rn 1514).

Rn. 1055

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Diese Gesetzesauslegung besagt kurz gefasst: Durch eine Überführung eines WG von einem BV in ein anderes desselben StPfl gehen die stillen Reserven der Endbesteuerung durch den deutschen Fiskus nicht verloren, deshalb bedarf es keiner Entnahmebewertung. Die Folge dieser Auslegung der Definitionsnorm des § 4 Abs 1 S 2 EStG iVm der Bewertungsnorm in § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG ist: Es liegt ex definitione eine Entnahme vor, nur die Bewertungsfolge wird nicht gezogen (so s §§ 4,5 Rn 235ff (Briesemeister)). Oder aber mit der wohl herrschenden, dafür aber unreflektierten Meinung: Es liegt keine Entnahme vor, sondern ein von Gesetzes wegen nicht vorgesehener, jedenfalls nicht definierter Tatbestand "Überführung" (s Rn 1530).

Dieser Rechtsgedanke – der Unbilligkeit oder der nicht dem Gesetzeszweck entsprechenden Interpretation des Entnahmebegriffs – ist durch frühere BFH-Rspr und in deren Gefolge durch den Mitunternehmererlass auch auf die Übertragung von WG zwischen einem mitunternehmerischen BV und einem Einzel-BV uä Übertragungswegen ausgedehnt worden. Zur Entwicklung der diesbezüglichen Rechts- und der augenblicklichen Gesetzeslage s Rn 1514ff.

Rn. 1056

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die "Abwehrtechnik" des deutschen Gesetzgebers (SEStEG, s Rn 1053) zur Sicherung der Besteuerung im Inland bestehender stiller Reserven knüpft an den "betriebsfremden Zweck" in § 4 Abs 1 S 2 EStG an und stellt diesem Entnahmetatbestand den "Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG gleich" (s Rn 1071). Die Bewertungsfolge für die (neu formulierten) Tatbestände in § 4 Abs 1 S 3 EStG (kurz "Außenbereich" der Entnahmenbewertung; s §§ 4,5 Rn 248 (Briesemeister)) unterscheidet sich von der "normalen" Entnahme in der Bewertungsfolge: gemeiner Wert statt wie bisher und unverändert für die Entnahmevorgänge im "Binnenbereich" des EStG: Teilwert. Die Außensteuerkomponente des Entnahmevorgangs wird zusätzlich noch durch Nutzung eines WG (s §§ 4,5 Rn 263 (Briesemeister)) ausgeweitet – ebenfalls mit der Bewertungsfolge des gemeinen Wertes (s Rn 1071).

Rn....