Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / feb) Sonderproblem: Zuschüsse, Zulagen, Finanzierungshilfen

Schrifttum:

Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989;

Hilke, Bilanzpolitik, 6. Aufl 2002, 148.

Rn. 176

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Beschaffungsvorgänge für Sach-AV stehen häufig im Zusammenhang mit Finanzierungshilfen im weitesten Sinn. Diese "Hilfen" können von öff Händen, aber auch von privaten Auftraggebern geleistet werden. Bei öff Beihilfen (Subventionen) spricht man gewöhnlich von Investitionszuschüssen, wenn sie auf einer Gesetzesregel beruhen von InvZul (InvZulG 2005 bzw InvZulG 2007). Privatwirtschaftliche Auftraggeber leisten in bestimmten Branchen ebenfalls Finanzierungshilfen in Form von "Druckkostenbeihilfen" oder "Werkzeugkostenbeiträgen" (s §§ 4,5 Rn 1499 (Hoffmann) "Druckkostenzuschuss", "Werkzeugkostenbeitrag") oder zu Gebäudeherstellungskosten (Mieterzuschüsse, FG Nbg DStRE 2002, 933).

Rn. 177

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Der bilanzrechtliche Charakter ist nicht immer eindeutig bestimmbar (s Weber-Grellet, FR 2001, 537 zum Fall von Werkzeugkostenzuschüssen einer Automobilherstellerin nach BFH v 29.11.2000, I R 87/99, BStBl II 2002, 655). AK/HK sind bezüglich dieser Problematik gleichlaufend. Solche privatwirtschaftliche "Beihilfen" unterscheiden sich von denjenigen der öff Hand dadurch, dass sie nicht nur zur Unterstützung der Investition des anderen Unternehmens gewährt werden, sondern im Interesse einer entsprechenden Gegenleistung. Deshalb werden zB sog Werkzeugkostenbeiträge offen oder verdeckt durch Preisnachlässe für die auf der bezuschussten Maschine erstellten Produkte amortisiert. Darin kann ein Indiz zur unterschiedlichen bilanzrechtlichen Behandlung – öff Subventionen einerseits und privatwirtschaftliche "Beihilfen" andererseits – gesehen werden.

Rn. 178

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Für die Besteuerung generell ist grundlegend zwischen (Investitions-)zuschüssen einerseits und InvZul andererseits streng zu unterscheiden. Letztere sind nach § 12 InvZulG 2007 bzw § 13 InvZulG 2010 "steuerfrei", gehören also nicht zu den steuerbaren Einkünften und mindern deshalb konsequenterweise nicht die AK bzw HK des begünstigten WG mit der Folge einer sonst niedrigeren Abschreibungsbemessungsgrundlage. Umgekehrt bei Zuschüssen: Diese sind "stpfl"; dabei gewähren die EStR (R 6.5 EStR 2012) traditionell ein Wahlrecht. Der investierende Unternehmer kann die Zuschüsse sofort als BE einsetzen, andererseits kann er sie auch von den AK/HK abziehen mit der Folge einer ratierlichen Verteilung des stpfl Zuschusses auf die Nutzungsdauer des bezuschussten WG. Der FinVerw zufolge gilt hier die umgekehrte Maßgeblichkeit, dh, der betreffende StPfl muss das Wahlrecht in der HB ausüben (s §§ 4,5 Rn 334ff (Hoffmann)).

Rn. 179

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Aus Sicht der HB ist dieses steuerliche Wahlrecht mit den handelsrechtlichen Folgewirkungen aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit bedenklich (so zu Recht A/D/S, § 255 HGB Rz 58, 6. Aufl). Diese Bedenken richten sich gegen die sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung eines Zuschusses, der aus wirtschaftlicher Sicht für die Zeit der Nutzungsdauer gewährt wird. Wirtschaftlich und damit bilanzrechtlich "richtig" ist also die im Jahr der Zuschussgewährung zunächst erfolgsneutrale Vereinnahmung durch Kürzung von den AK/HK oder durch Einstellung eines passivischen Sonderpostens nach Maßgabe des Fachgutachtens IDW-HFA 1/1984 idF 1990. Durch die entsprechende niedrigere Abschreibungsverrechnung bzw die ratierliche Auflösung dieses Sonderpostens wird die erfolgserhöhende Vereinnahmung entsprechend der Nutzungsdauer des bezuschussten WG vorgenommen.

Von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung sind die sog Baukostenzuschüsse in der Versorgungswirtschaft (Energie und Wasser). Im BMF v 27.05.2003, BStBl I 2003, 361 werden diese Zuschüsse als Investitionskostenzuschüsse qualifiziert mit der Folge des Wahlrechtes nach R 6.5 Abs 2 EStR 2012, s Rn 178. Das Wahlrecht für diese Baukostenzuschüsse gilt für alle Versorgungssparten. Wegen Einzelheiten vgl Meissner, DB 2003, 2080 sowie OFD Rheinland v 03.03.2006, DB 2006, 986.

Handelsrechtlich bedenklich ist auch die (sofortige) erfolgswirksame Vereinnahmung einer InvZul, wie sie vermutlich aus Praktikabilitätsgründen auch in der HB häufig anzutreffen ist. Richtigerweise sollte hier ebenfalls eine Kürzung von den AK/HK oder noch besser eine Einstellung in den genannten Sonderposten erfolgen.

Rn. 180

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Nach IAS 20.24 ist die zeitliche Verteilung von öff Investitionshilfen zwingend, sei es durch Passivierung mit ratierlicher Auflösung (deffered income) oder durch Kürzung der Abschreibungsbemessungsgrundlage, also der AK/HK.