Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / ed) Sonderfälle der Teilwertabschreibung auf Beteiligungen

Schrifttum:

Küting/Kessler, Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen unter besonderer Berücksichtigung der höchstrichterlichen Bilanzrechtsprechung, GmbHR 1995, 345, 353;

Ammelung ua, Die Teilwertabschreibung für GmbH-Beteiligungen, GmbHR 1997, 108;

Hoffmann, SteuersenkungsG: Die Bilanzierung von Beteiligungen an KapGes, DB 2000, 1931;

Fichtelmann, Bestimmung des Teilwerts im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, EStG 2005, 180.

Betriebsaufspaltung

Rn. 738

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Bei der Betriebsaufspaltung gibt es keine korrespondierende Bilanzierung, es liegen zwei für sich jeweils rechnungslegungspflichtige Unternehmen vor. Nach den Feststellungen von Küting/Kessler, GmbHR 1995, 353 betont die FG-Rspr den Ertragswert der Betriebs-GmbH als ­wertbestimmenden Faktor (FG BdW EFG 1988, 164). Wegen Einzelheiten zur Wertermittlung – Substanzwert, Einflussnahme auf Vergütungen, funktionale Bedeutung etc – s die Ausführungen im Urt FG BdW EFG 1989, 505. Eine Teilwertabschreibung für sog nachträgliche AK auf die Beteiligung an der Betriebs-KapGes wegen Bürgschaftsinanspruchnahme kann infolge "Wertverfalls" in Betracht kommen (BFH BStBl II 1987, 258). BFH BStBl II 2004, 416 schließt eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Betriebs-GmbH nicht aus, verlangt indes – systematisch fraglich – eine Gesamtbetrachtung der Ertragslage von Besitz- und Betriebsunternehmen. Diese Beurteilung wird bestätigt durch BFH v 10.11.2005, IV R 13/04, BStBl II 2006, 618. Im Urt BFH v 07.05.2014, X R 19/11 BFH/NV2014, 1736 Rz 33 verlangt der BFH für die Teilwertabschreibung auf eine Betriebs-KapGes die Erfüllung erhöhter Nachweisanforderungen, wobei hierfür keine allg Voraussetzungen aufgeführt werden.

Auch auf eine Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht, allerdings nicht wegen Zinslosigkeit. Vgl hierzu auch § 15 Rn 385.

Anlaufverluste berechtigen bei Betriebsaufspaltungen dann zu einer Teilwertabschreibung, wenn es sich nicht um eine wirtschaftliche Neugründung, sondern um eine eigentliche Betriebsaufspaltung handelt, die Betriebs-GmbH also das bisherige gewerbliche Unternehmen in seinem aktiven Betrieb weiterführt. In diesem Fall führt der Wegfall eines Großabnehmers im Zusammenhang mit einer nachhaltigen Verlustsituation zu einer Teilwertabschreibung auf die Anteile an der Betriebs-GmbH (FG BdW EFG 1989, 505).

Anlaufverluste

Rn. 739

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Anlaufverluste (eigentliche, anders s Rn 728) erlauben keine Widerlegung der Teilwertvermutung. Der BFH BStBl II 1989, 274 geht dabei bei Neugründungen einer Beteiligungsgesellschaft im Inland von drei Jahren, bei ausländischen Töchtern von fünf Jahren aus. Krit Roser, EStB 2003, 312.

Unberücksichtigt bleibt bei dieser pauschalen Betrachtung das Planungsverhalten und der Planungshorizont der die Neugründung betreibenden StPfl.

Damit ist nicht geklärt, was mit höheren als geplanten Anlaufverlusten geschieht, und auch nicht, ob Verluste nach dieser vom BFH vorgenommenen Zeitbestimmung zur Teilwertabschreibung berechtigen. In diesen Zusammenhang gehört auch die Frage, wie eine zunächst ungeplante zusätzliche Kapitalzufuhr zur Abdeckung höherer als geplanter Anlaufverluste zu behandeln ist. Abzulehnen ist die Auffassung des BFH BStBl II 1989, 274, dass mit solchen Kapitalzuschüssen der StPfl seine Sicht der nur temporären Verlustphase dokumentiert, die wiederum keine verlustbedingte Teilwertabschreibung erlaubt. Der fiktive Erwerber des Betriebes (Teilwertdefinition) wird darüber anders urteilen (s Groh, Rspr zum Bilanzsteuerrecht, StuW 1992, 178, 181).

Anlaufverluste können nicht nur bei Neugründung von Tochtergesellschaften anfallen. Beim Erwerb eines Beteiligungsunternehmens mit der Absicht einer Umstrukturierung und Sanierung tritt das gleiche ökonomische Problem auf (BFH BFH/NV 1991, 226). Weiter ist zu nennen eine Kapitalerhöhung zur Aufnahme neuer Geschäftsfelder der Tochterunternehmung (s Ammelung ua, GmbHR 1997, 97, 100 mwN).

Teilwertabschreibung auf Organbeteiligungen

Rn. 740

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Der Organträger kann bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages die Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert abschreiben, "wenn die … hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind" (R 14.7 Abs 3 KStR 2015). Hinsichtlich dieser Voraussetzungen ergeben sich durch die Natur des Organschaftsverhältnisses und der damit verbundenen Verlustübernahmeverpflichtung des Mutterunternehmens Besonderheiten (Einzelheiten bei Dötsch/Buyer, Teilwertabschreibung auf Organbeteiligungen DB 1991, 10). Danach tritt aus Sicht der Substanzbewertung eine Verringerung des Vermögenswertes der Tochtergesellschaft (Organ) durch dauernde Verluste im Hinblick auf die Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers nicht ein. Insofern scheidet eine Teilwertabschreibung aus (BFH IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381). Denn eine solche ist nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet.

Anders ist die Ausschüttun...