Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / d) Speziell verdeckte Einlage zur Bilanzsanierung der Tochtergesellschaft

Schrifttum:

Kussmaul/Klein, Die Verbuchung verdeckter Einlagen aus handels- und steuerrechtlicher Sicht, StuB 2001, 1045 mit Ergänzung von Hoffmann, StuB 2001, 1224.

da) Definition

Rn. 706

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die in § 6 Abs 6 S 2 EStG angesprochenen verdeckten Einlagen sind in R 8.9 Abs 1 S 1 KStR 2015 (unzureichend) definiert. Das "verdeckt" meint, dass die Einlage nicht durch Sachkapitalerhöhung in das gezeichnete Kapital geleistet wird. Vielmehr wird die Übertragung in das Vermögen der KapGes außerhalb des Nennkapitals, also in die Kapitalrücklage durchgeführt (s Rn 1785, 1846 ff sowie s §§ 4,5 Rn 849 (Hoffmann)).

Diese Art der Überführung wird als "unentgeltlich" angesehen, da eine Gewährung von Gesellschaftsrechten ("tauschähnlich" s Rn 201) als entgeltlich gilt. Daraus folgt zunächst ein nicht recht verständlicher Wertungswiderspruch zu § 6 Abs 6 S 1 EStG, indem statt des Teilwertes der gemeine Wert als Bemessungsgrundlage dienen soll. Die praktische Bedeutung dieses Unterschieds wird idR nicht groß sein, da Teilwert und gemeiner Wert häufig übereinstimmen. Der Regelungsgehalt des § 6 Abs 6 S 2 EStG beschränkt sich auf die Anteile in einem BV (s Rn 1785) und regelt nur die Gesellschafterebene (Korn, KÖSDI 2000, 12 352). Der Teilwert des hingegebenen WG erhöht die AK des Beteiligungswertes beim Gesellschafter; das gilt auch, wenn AK iSd § 255 Abs 1 HGB dabei nicht vorliegen (Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs 6 EStG). Die Differenz zwischen Teilwert und Buchwert der hingegebenen WG führt zu einer Gewinn- bzw Verlustrealisation in der Bilanz des Gesellschafters.

Rn. 707

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die verdeckte Einlage iSd § 6 Abs 6 S 2 EStG betrifft also Übertragungen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen außerhalb des Nennkapitals, etwa in folgender Form:

• Barzuschüsse (zur Sanierung oder auch zur Geschäftsausweitung);
• Sachwerte, zB Grundstücke oder anderes sächliches BV;
• Forderungsverzichte des Gesellschafters zugunsten der KapGes;
• Verpflichtung zur Verlustübernahme generell.

Nicht von dieser Rechtsnorm betroffen ist der Rangrücktritt, weil dieser nach absolut herrschender Auffassung keine Änderung in der Bilanzierung bei der schuldenden Gesellschaft bewirkt. Das gilt auch bei Kapitalersatzcharakter dieser Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter (s §§ 4,5 Rn 1062 (Hoffmann)); vgl auch Gosch in Kirchhof, EStG-Kompakt-Kommentar, § 17 Rz 224.

db) Der Forderungsverzicht

Schrifttum:

Kölbl/Neumann, Gewinne und Verluste bei der Sanierung von Unternehmen (Teil I), Ubg 2018, 273.

Rn. 708

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die Behandlung des Forderungsverzichtes (im BV) eines Gesellschafters bei der Gewinn- und Einkommensermittlung der Gesellschaft stand im Mittelpunkt des Beschlusses GrS BFH BStBl II 1998, 307 (sog Einlagebeschluss). Als absolutes Novum des deutschen Bilanzsteuerrechts hat der GrS den Wert der Forderung eines bilanzierungspflichtigen Subjektes (Gesellschafter) der Besteuerung eines anderen bilanzierenden Steuersubjektes (Gesellschaft) zugrunde gelegt. Die wertlose Forderung führt damit zu einem Einlagewert bei der Gesellschaft von Null, und der damit verbundene Gewinn durch Vermögensmehrung wird nicht durch Abzug eines Einlage-Teilwertes (s § 6 Abs 1 Nr 5 EStG) gemindert; durch den Forderungsverzicht entsteht somit bei Wertlosigkeit der Forderung ein Gewinn bei der Gesellschaft in Höhe des Nennwertes.

Zur Kritik am sog Einlagebeschluss s Hoffmann, DStR 1997, 1625 und DB 1998, 1983; befürwortend Groh, DB 1997, 1683 sowie BB 1997, 2523. Ferner s Rn 1785, 1846ff.

Hinzu kommt ein weiteres Problem: Hält der Gesellschafter die Forderung, auf die er verzichtet, in seinem steuerlichen PV (zusammen mit den Anteilen), kann es gesetzessystematisch keinen Teilwert geben. Dann käme es aber folgerichtig auf den Teilwert der Verbindlichkeit an, und der entspricht immer dem Nennwert. Diesen gesetzlichen Wertungswiderspruch kann man durch die Annahme umgehen, dass der Regelungsgehalt des § 6 Abs 6 S 2 EStG sich auf den Fall einer Übertragung aus einem BV reduziert (Hoffmann, GmbHR 1999, 452). Daran schließt sich aber sofort die bislang nicht beantwortete Frage an, wie sich die Forderung im PV im Falle des Verzichtes bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft auswirkt. Bei der weiteren Darstellung wird der Auffassung gefolgt, dass § 6 Abs 6 S 2 EStG nur auf Übertragungen aus einem BV anzuwenden ist (s Rn 1785, 1832).

Bei einem Verzicht einer PersGes (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) betreffend eine Forderung gegen die Tochter-KapGes soll eine "verdeckte Entnahme" vorliegen (BFH BStBl II 1998, 652). Hoffmann erachtet diese Behandlung als unzutreffend (Hoffmann, DB 1998, 1731).

Rn. 709

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bzw Besserungabrede (s Rn 712) gilt aus steuerlicher Sicht grds das Gleiche wie bei einem Forderungsverzicht ohne eine solche Bedingung. Sollte der Besserungsfall eintreten, lebt die Verbindlichkeit wieder auf, was erfolgswirksam ist, soweit ein stpfl Ertrag zum Verzichtszeitpunkt entstand...