Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Verhältnis zu HB und IFRS, zulässige oder zwingende Abschreibung

Rn. 492

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Die zur Teilwertabschreibung (seit 1999) erforderliche "voraussichtlich dauernde Wertminderung" des betreffenden WG entspricht der handelsrechtlichen Terminologie in § 253 Abs 3 S 3 HGB für das AV. Zumindest aus Sicht der Bilanzierungspraxis sollte auch deswegen von einer materiellen Übereinstimmung der Begriffsinhalte im HGB (niedrigerer beizulegender Wert) und der StB (Teilwert) ausgegangen werden. Die seit jeher in der Literatur vorgetragenen Vorbehalte zur Übernahme des steuerlichen Teilwertbegriffes in die handelsrechtliche Rechnungslegung sind zu abstrakt, um praxistauglich zu sein. So schreibt A/D/S, § 253 HGB Rz 471, 6. Aufl:

Zitat

"… kann auch der steuerliche Teilwert nicht ohne weiteres (!) als der beizulegende Wert iSd § 253 Abs 2 S 3 HGB angesehen werden. … Allerdings vermögen die zum Teilwert ergangene Rspr und das umfangreiche Schrifttum hierzu für die Auslegung des niedrigeren, den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegenden Wertes wertvolle Anhaltspunkte zu geben."

Dieses Zitat spricht zumindest aus der Sicht der Bilanzierungspraxis für sich. Jedenfalls ist daraus kein Anhaltspunkt ersichtlich, eine für steuerliche Zwecke als notwendig erachtete Teilwertabschreibung im Hinblick auf handelsrechtliche Kommentarmeinungen (Rspr hierzu liegt nicht vor) zu unterlassen.

Rn. 493

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Im Ergebnis lassen sich auch die Regeln von IAS 36 ("Impairment of Assets") in der praktischen Anwendung zu einer Übereinstimmung mit HGB und StB führen. Der dortige Ansatz mit dem Cashflow einer Cash generating unit zur Ermittlung eines Ertragswertes endet letztlich in der Feststellung, dass sich der Nettoveräußerungswert (net selling price) mit dem so ermittelten Ertragswert (value in use) und damit der Bewertungsuntergrenze (recoverable amount) deckt. Ähnlich äußern sich die US-GAAP in SFAS 121.5 bis 9.

Rn. 494

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Eine dauerhafte Wertminderung des AV führt handelsrechtlich zwingend zur außerplanmäßigen Abschreibung des AV (gemildertes Niederstwertprinzip). Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden, eine Pflicht besteht jedoch nicht.

UV ist handelsrechtlich stets auf den niedrigen Wert abzuschreiben, auch wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer sein wird (strenges Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs 3 HGB).

Steuerrechtlich besteht gleichwohl kein Abschreibungszwang (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 15). Vielmehr sieht das Steuerrecht in § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 u Nr 2 S 2 EStG ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts vor, welches unabhängig von der HB ausgeübt werden kann. Ein Abschreibungszwang besteht also steuerlich nicht für die StB (s §§ 4, 5 Rn 332 (Briesemeister)). Dieser Befund für buchführungspflichtige Kaufleute gilt über § 141 AO auch für bilanzierende Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte (AEAO zu § 141 AO unter 1.). Für Freiberufler, die ihren Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG durch Vermögensvergleich ermitteln, besteht ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung (Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 576 (Juli 2016); BMF v 07.05.2001, BB 2001, 1405).

Bei Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG sowie bei den Überschusseinkunftsarten allg gibt es keine Teilwertabschreibung (s aber BFH BStBl II 1995, 306); es verbleibt hier (nur) bei der eingeschränkten Möglichkeit der AfaA gemäß § 7 Abs 1 S 6 EStG.

Rn. 495

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

Durch die Vornahme einer mit der Teilwertabschreibung zu identifizierenden außerplanmäßigen Abschreibung in der HB (s Rn 492) ist die steuerliche Anerkennung nicht gewährleistet. IdS war das Maßgeblichkeitsprinzip auch in der Vergangenheit nicht zu verstehen. In der Praxis muss eine Teilwertabschreibung beim FA "durchgesetzt" werden. Gelingt dies nicht, so stellt die Versagung eine geänderte inhaltliche Ausfüllung des handelsrechtlich vorgeschriebenen niedrigeren beizulegenden Wertes dar. Anders ausgedrückt: Der Kaufmann bzw StPfl hat in seiner Bilanzierungsentscheidung die Auffassung der FinVerw oder des Gerichts akzeptiert.

Dies ist für die HB jedoch nicht zwingend, dort kann auch der niedrigere beizulegende Wert behalten werden. Dies hat dann allerdings praktische Auswirkungen auf die zukünftige Bilanzierung zur Folge.

Wegen des von der FinVerw ab der Anwendung des BilMoG v 25.05.2009 (s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) (VZ 2010) eingeräumten Wahlrechts zur Teilwertabschreibung in der StB wird verwiesen auf s §§ 4, 5 Rn 328 (Briesemeister/Hoffmann).

Rn. 496

Stand: EL 149 – ET: 02/2021

vorläufig frei