Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / c) Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, Zurückbehaltung von Sonder-BV nach § 6 Abs 3 S 2 EStG
 

Rn. 1436

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Der Regelungsgehalt des § 6 Abs 3 S 1 Hs 2 EStG umfasst auch die (unentgeltliche) Übertragung des Teiles eines Mitunternehmeranteiles. Dies ist nunmehr durch das UntStFG ab VZ 2001für natürliche Personen klargestellt, gilt auf Antrag auch zuvor (BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 Rz 24). Str ist, ob auch die Übertragung auf eine PersGes zulässig ist, wenn an dieser ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Aus dem Gesetzeswortlaut selbst geht dies nicht hervor, die FinVerw erkennt lediglich die Übertragung auf natürliche Personen an (BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 485 Tz 1), wobei keine Gründe für eine unterschiedliche Würdigung ersichtlich sind (s Rn 1455). Bei Sonder-BV ist die Mitübertragungsquote zu bedenken (s Rn 1438ff).

 

Rn. 1437

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Die Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung bzw einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil gilt ebenfalls als Übertragung eines Mitunternehmeranteils, weil der Übernehmer ebenfalls Mitunternehmer wird (FG Nbg v 13.09.2000, V 479/98, EFG 2001, 566 rkr; BFH v 02.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137; BFH v 19.04.2007, IV R 70/04, BStBl II 2007, 868, jeweils betreffend Mitunternehmerstellung bei Unterbeteiligung).

Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende PersGes im Rahmen einer Kapitalerhöhung ohne Ausgleichszahlung, wenn sich die Anteile der bisherigen Gesellschafter durch Anwachsung verringern sowie bei unentgeltlicher Aufnahme eines Gesellschafters in eine bereits bestehende PersGes (str ob Anwendung des § 24 UmwStG vorrangig, ablehnend BFH v 20.09.2007, IV R 70/05, BStBl II 2008, 265, gleichzeitige Anwendung von § 6 Abs 3 EStG u § 24 UmwStG möglich, s Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 204 (37. Aufl)).

 

Rn. 1438

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Auch bei der Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils gilt, dass das Sonder-BV grds mit dem Anteil am Mitunternehmeranteil übergehen muss. Denn es ist Bestandteil des Mitunternehmeranteils (s Rn 1421; BFH BStBl II 1998, 104). Diesem Problem kommt insb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge besondere Bedeutung zu. Dazu s § 15 Rn 29a (Bitz). Bis 2000 war gesetzlich ungeklärt (vgl hierzu Kempermann, GmbHR 2002, 200, 203) die Frage des Erfordernisses der quotalen Mitübertragung von (wesentlichem) Sonder-BV im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteils.

Gegen die "Quotenregelung" argumentieren (für die VZ bis 2000) zu Recht Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 476 (Februar 2017), ähnlich Wendt, FR 2002, 127, 133, weil die quotale Gleichübertragung von Sonder-BV innerhalb des Gesamtmitunternehmeranteils nur für die Gewährung der Tarifermäßigungen bei Veräußerungsgewinnen sinnvoll begründet werden kann. Um Veräußerungsgewinne geht es aber bei § 6 Abs 3 EStG gerade nicht. Zu Recht ziehen Korn/Strahl aaO auch die Parallele zum Rechtsgedanken des § 6 Abs 5 S 3 EStG idF ab 2001, dem eine solche "disquotale" Betrachtungsweise zugrunde liegt.

In Gestaltungsfällen empfehlen Korn/Strahl aaO vorsorglich die Einbringung des Sonder-BV in eine gewerblich geprägte PersGes, um dann ohne zeitlichen und sachlichen Zusammenhang (§ 42 AO) dem Einbringenden an dieser gewerblich geprägten Gesellschaft einen Mitunternehmeranteil durch Einlage nach § 24 UmwStG zukommen zu lassen (sog Ausgliederungsmodell, s auch Binz/Mayer, DB 2001, 2316, 2318 mwN). Seit der Einführung des § 6 Abs 3 S 2 EStG (ab 2001) ist nunmehr klar, dass die Mitübertragung des Sonder-BV unter den in dieser Norm genannten Voraussetzungen für die Anwendung des Buchwertprivilegs nicht entscheidend ist.

 

Rn. 1439

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

§ 6 Abs 3 S 2 EStG stellt gesetzlich klar, dass das Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen im Sonder-BV unschädlich ist, wenn dieses weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehört und der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt. Mit der Einführung dieser Regelung durch das UntStFG v 20.12.2001 (s vor § 1 Rn 146 (Bitz)) reagierte der Gesetzgeber auf die Erschwernisse einer Unternehmensnachfolgeplanung im mittelständischen Bereich, die daraus resultierten, dass als Voraussetzung für eine steuerneutrale Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonder-BV mit zu übertragen sind. Dabei hat er dem Übertragenden mit S 2 eine – allerdings nur eingeschränkte – Zurückbehaltungsmöglichkeit von (wesentlichem) BV bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils gewährt. § 6 Abs 3 S 2 EStG geht alternativ von einem (bisherigen) Einzelunternehmer aus, der als "Betriebsinhaber" bezeichnet wird; der Klammerzusatz "Mitunternehmer" kann nach dem Sinngehalt nicht als Definitionsbestandteil, sondern nur als Alternative verstanden werden. Die Rechtsfolgen des § 6 Abs 3 S 2 EStG sollen also unabhängig davon eintreten, ob der sich auf’s Altenteil zurückziehende Unternehmer-Senior bisher seine Tätigkeit als Einzelunternehmer oder...

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