Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / bb) Teilwertabschreibung auf Forderungen im Einzelnen

Rn. 892

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Teilwertabschreibung auf eine Forderung, einerlei ob im AV oder im UV befindlich, setzt eine "voraussichtlich dauernde Wertminderung" voraus (s Rn 475). Diese kann zB bei fehlender oder eingeschränkter Bonität des Schuldners gegeben sein, wenn der Teilwert der Rückzahlungsforderung unter den Nennwert sinkt. In diesen Fällen ist eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt, wenn es sich dabei um einen voraussichtlich dauernden Zustand handelt. Etwaige Darlehenssicherheiten, wie zB Hypotheken, sind bei der Teilwertbemessung zu berücksichtigen (BFH v 24.10.2006, I R 2/06, BStBl II 2007, 469).

Beispiel: Dauernde Wertminderung bei Forderungen des AV (BMF BStBl I 2016, 995 Rz 14)

Der StPfl hat eine Forderung aus einem Kredit im Nennwert von 100 an die Y-KG. Wegen unerwarteter Zahlungsausfälle ist die Z-KG im Laufe des Wj notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung des StPfl deshalb nur iHv 20 % bedient werden. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung stellt die Y-KG wider Erwarten eine Sicherheit iHv 30 % der Forderung.

Nach Auffassung der FinVerw ist am Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung auf die Forderung iHv 80 % zulässig, da mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nur mit einem Zahlungseingang von 20 % gerechnet werden kann. Die Bestellung der Sicherheit erfolgt nach Bilanzstichtag und stellt damit keine werterhellende, sondern eine wertbegründende Tatsache dar. Diese kann bei der Wertberichtigung nicht berücksichtigt werden.

Dieses Bsp verdeutlicht, dass die FinVerw die Prüfung der voraussichtlich dauernden Wertminderung von Forderungen des AV an dieser Stelle nach der subjektiven Wertaufhellungstheorie vornimmt, während sie hinsichtlich der WG des UV auf die objektive Wertaufhellungstheorie abstellt (BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 Rz 16; Meyering/Brodersen/Gröne, DStR 2017, 1178f).

Rn. 893

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Gründe für eine solche dauernde Wertminderung mit der Folge der Teilwertabschreibung können sein:

• Ausfallrisiko (ganz oder teilweise), Preisnachlässe (BFH BStBl III 1967, 336).
• Zahlungsunfähigkeit des Schuldners ggf durch schleppende Zahlungsweise belegt; der StPfl muss allerdings hier den Nachweis über die Ausfallgefährdung führen (BFH HFR 1964, 219).
• Niedrigverzinslichkeit eines langfristigen Kredits, den eine Bausparkasse dem Ersteigerer eines Grundstückes gewährt, damit der Zuschlag (im Zwangsversteigerungsverfahren s Rn 237) höher angesetzt wird (FG BdW EFG 2000, 730).
• Kursverlust bei Fremdwährungsforderungen, vorausgesetzt die Wertminderung ist von Dauer: zu Letzterem können die Beispielsfälle im BMF v 25.02.2000, BStBl I 2000, 372 als Argumentationsgrundlage herangezogen werden.
• Wertlosigkeit des Rückgriffsrechts (s Rn 894) gegen den Hauptschuldner bei Bürgschaftsinanspruchnahme (BFH BStBl II 1989, 457; 1999, 333).
• schleppende Zahlungsweise, Überschreitung des Zahlungsziels, auch wenn der Schuldner weiter beliefert wird und die am Bilanzstichtag noch offene Position nach der Bilanzerstellung bezahlt wird (BFH v 20.08.2003, I R 49/02, BStBl II 2003, 941 mit Anm Hoffmann, DStZ 2004, 41).

Abgelehnt wurden durch den BFH Teilwertabschreibungen in folgenden Fällen:

• Unverzinsliche Darlehen an ArbN sollen nicht zu einer Teilwertabschreibung berechtigen (BFH BStBl II 1990, 117; 1990, 639); zur Begründung verweist der BFH auf die der Unverzinslichkeit gegenüberstehenden Vorteile für das Unternehmen; die FinVerw folgt dieser Auffassung (BMF BStBl I 1990, 71; 1990, 239). Zur Kritik s Mayer-Wegelin, BB 1990, 23; Harrmann, BB 1990, 1450; Christiansen, DStZ 1995, 385). Das IdW (FN 1990, 101) verlangt in der HB eine Abzinsung, die aber uU im Hinblick auf Wesentlichkeitsgesichtspunkte auch unterbleiben kann.
• Unverzinsliche Wohnungsbaudarlehen mit Belegungsrecht gewähren ebenfalls einen den Zinsverlust kompensierenden Vorteil (ähnlich BFH BStBl III 1956, 382; 1961, 405).
• Brauereidarlehen gewähren ein die Zinslosigkeit kompensierendes Bierlieferungsrecht (BFH BStBl II 1976, 13; BStBl III 1959, 320).
• Die Nutzungsmöglichkeit von Forschungsergebnissen wirkt auf die Unverzinslichkeit kompensatorisch (BFH BStBl II 1969, 744).
• Ein Ankaufsrecht des Darlehensgebers einer unverzinslichen Ausleihung verhindert die Abschreibung der Darlehensforderung (BFH BStBl III 1961, 405).
• Zinslose Darlehen eines Zeitschriftenverlages an Lesezirkelinhaber berechtigen nicht zur Teilwertabschreibung, wenn der Lesezirkelinhaber die Zeitschrift bis zur Darlehenstilgung in den Lesemappen führen muss (BFH BStBl II 1981, 734).
• Unverzinslichkeit generell (s Rn 882 zu BFH I R 43/11, BStBl II 2013, 162). Im Grundsatz gilt, dass die Unverzinslichkeit einer im AV gehaltenen Forderung keine Teilwertabschreibung rechtfertigt. Die fehlende Verzinsung stellt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung dar (BFH v 24.10.2012, BStBl II 2013, 162 mit Anm Hoffmann, DStR 2013, 21; BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 Rz 15).

Rn. 894

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Darüber hinaus kann bei Forderungen in Fremdwä...