Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Übertragung u Zurückbehaltung von Sonder-BV
 

Rn. 1421

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Das funktional wesentliche (s Rn 1404) Sonder-BV stellt einen untrennbaren Bestandteil des Mitunternehmeranteils dar (BFH BStBl II 2001, 26). Zur (uneingeschränkten) Anwendung von § 6 Abs 3 S 1 EStG muss deshalb der Transfer des PersGes-Anteils begleitet werden vom Sonder-BV.

Wird nur Sonder-BV übertragen, liegt kein Anwendungsfall des § 6 Abs 3 EStG vor, wohl aber uU ein Fall des § 6 Abs 5 EStG (s Rn 1510ff).

Die Zurückbehaltung von Sonder-BV führt grds zu keinen steuerlichen Konsequenzen, soweit dieses nicht zum wesentlichen BV gehört (funktionale Betrachtungsweise). Sollte wesentliches Sonder-BV zurückbehalten werden, steht dies grds einer steuerneutralen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 EStG entgegen. Von diesem Grundsatz ermöglicht § 6 Abs 3 S 2 EStG eine Ausnahme. Darüber hinaus sieht der BFH es als unschädlich an, wenn das Sonder-BV steuerneutral nach § 6 Abs 5 EStG übertragen wird. Die FinVerw folgt dieser Auffassung bislang nicht (BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; s Rn 1422). Offen ist, ob eine taggleiche Entnahme, Veräußerung an Dritte auch ausnahmsweise der Anwendung des § 6 Abs 3 EStG nicht entgegensteht (s Rn 1422).

 

Rn. 1422

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Für die Frage, ob Sonder-BV zurückbehalten wird oder nicht, stellt der BFH nach der zeitpunktbezogenen Betrachtungsweise auf den Tag der Übertragung ab (Gratz/Uhl-Ludäscher in H/H/R, § 6 EStG Rz 1224 (Mai 2017)). Folglich sind WG, die zuvor aus dem BV ausscheiden, nicht für die Beurteilung relevant, ob die Voraussetzungen des § 6 Abs 3 EStG vorliegen oder nicht (so auch BFH v 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415). Damit wirkt sich die vorherige Entnahme oder Veräußerung nicht auf die Anwendbarkeit des § 6 Abs 3 EStG aus. Nach Rspr des BFH ist die Gesamtplan-Rspr an dieser Stelle nicht maßgebend. Die taggleiche Veräußerung oder Entnahme von WG ist jedoch schädlich (BFH BFH/NV 2015, 415 zur Rechtslage vor 2001). Dies gilt allerdings nicht, wenn diese Übertragung unter § 6 Abs 5 EStG fällt. In diesen Ausnahmefällen sieht es der BFH als gerechtfertigt an, aufgrund der Gleichrangigkeit von § 6 Abs 3 u 5 EStG beide Regelungen anzuwenden (BFH v 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053; BFH v 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415; BFH v 12.05.2016, IV R 12/15, BFHE 253, 556).

Als grds schädlich für die Anwendung nach § 6 Abs 3 EStG sieht der BFH hingegen die taggleiche Veräußerung, Entnahme o Überführung des WG an (BFH v 09.12.2014, IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415 vor 2001), wobei wiederum eine Ausnahme gilt, wenn die Übertragung unter § 6 Abs 5 EStG fällt.

Noch ungeklärt ist, ob die zeitgleiche (taggleiche) Veräußerung oder Entnahme ebenfalls ausnahmsweise unschädlich für die Anwendung sein könnte (durchaus offen BFH v 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053 Tz 47). Das FG Nds hat mit Urt v 16.08.2013 idS entschieden und § 6 Abs 3 EStG bei einer gleichzeitigen Entnahme eines WG ins PV gewährt (FG Nds v 16.08.2013, 2 K 172/12, EFG 2013, 1825 rkr), weil die Besteuerung der stillen Reserven (ua durch die Besteuerung der Entnahme) sichergestellt ist. Nunmehr hat das FG D’dorf v 19.04.2018, 15 K 1187/17 entschieden, dass eine steuerneutrale Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 3 EStG sogar bei taggleicher Veräußerung von Sonder-BV möglich ist (Rev eingelegt, Az beim BFH: IV R 14/18).

Die Grenze findet die Zurückbehaltung von Sonder-BV jedoch dann, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung der PersGes durch Übertragungen von Einzel-WG in einer Weise berührt würde, dass es wirtschaftlich zu einer Zerschlagung des Betriebs und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme (BFH v 02.08.2012, IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053).

 

Rn. 1423

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Bis zur weiteren Klärung dieser Rechtsfragen ist davon auszugehen, dass (jedenfalls nach Auffassung der FinVerw, so BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 116) die Überführung funktional wesentlichen Sonder-BV im Zusammenhang mit der Übertragung der (gesamten) Mitunternehmerschaft in das PV – nach Aufgabe der Mitunternehmerstellung ist Sonder-BV nicht mehr gegeben – insgesamt zu einer tarifbegünstigten Aufgabe des Mitunternehmeranteils gem § 16 Abs 3 EStG führt (BFH BStBl II 1995, 890). Das Gleiche gilt bei entgeltlicher Veräußerung von solchem Sonder-BV im Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils. Vgl dazu auch BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164.

Dagegen vertritt die Literatur weitestgehend die Auffassung, dass eine vorherige oder zeitgleiche Ausgliederung von WG nicht schädlich ist, soweit diese eigenständige Bedeutung hat, auf Dauer angelegt ist und der Erwerber eine lebensfähige Sachgesamtheit erhält (so zusammenfassend Gratz/Uhl-Ludäscher in H/H/R, § 6 EStG Rz 1224 (Mai 2017)).

Wegen der unklaren Rechtslage ist eine frühzeitige Ausgliederung eines besonderen WG (zB Grundstück) nach § 6 Abs 5 S 3 EStG (s Rn 1527) oder nach § 6b EStG (s Rn 1761) sinnvoll...

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