Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / b) Teilwertab- und -zuschreibung

Rn. 624

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Über die Regelabschreibung nach Maßgabe einer 15-jährigen Nutzungsdauer (für Praxiswert s § 7 Rn 97ff (Handzik)) hinaus kann eine Teilwertabschreibung "bei voraussichtlich dauernder Wertminderung" und in Folgejahren auch wieder eine Teilwertzuschreibung (hierzu s Rn 505ff) in Betracht kommen. Dies gilt auch nach IAS (IAS 22.55ff), allerdings ist IAS 22 gegenwärtig in Überarbeitung, doch führt der Appendix B zu IAS 36 unter B 114 ein "Impairment" (Verschlechterung) gegenüber dem fortgeführten Buchwert zum vergleichbaren Ergebnis (Erfordernis der Teilwertabschreibung). Umstritten ist allerdings die Frage einer Wertaufholung (s ebenda).

Rn. 625

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Für die Frage der Teilwertabschreibung und Wertaufholungszuschreibung beim Bilanzierungsobjekt "Firmenwert" gelten die allg Regeln (s Rn 400ff), dh ua für die Teilwertzuschreibung: Der Höchstbetrag ist durch die fortgeführten AK unter Berücksichtigung der Regelabschreibung "gedeckelt" (s Rn 508). Besonderheiten ergeben sich andererseits bei der Bestimmung des Teilwertes durch die erforderliche Definition des Bilanzpostens "Firmenwert" (s Rn 620ff). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob es sich um ein eigentliches WG (handelsrechtlich Vermögensgegenstand), eine Bilanzierungshilfe oder um einen Bilanzposten eigener Art handelt.

Entscheidend kommt es auf den materiellen Gehalt dieses Bilanzpostens an. Entstanden als solcher kann er nur im Rahmen eines derivativen Erwerbes sein (s Rn 562). Die darin zum Ausdruck kommende Zukunftsertragserwartung des Erwerbers eines Unternehmens, Betriebes etc verändert sich im Zeitablauf. Eine Gewinnchance oder die zugrunde liegenden produktiven Möglichkeiten eines Unternehmens, das Know-how der Mitarbeiter etc kann sich in einem Bereich verflüchtigen und in einem anderen Bereich wieder aufleben bzw neu entstehen.

Diesen Überlegungen verdankt die sog Einheitstheorie ihre Entstehung. Sie besagt: Es kann nur einen einheitlichen Firmenwert geben; der nach derivativer "Aufdeckung" dargelegte Firmenwert mag sich zwar verflüchtigen, aber der an dessen Stelle tretende originäre lässt sich vom erworbenen nicht abtrennen. Folgerichtig wurde und wird eine Teilwertabschreibung nur für den Gesamtkomplex "Firmenwert" als zulässig erachtet. Insoweit ist die vor der Einführung der Regelabschreibung auf den Firmenwert (15 Jahre) durch das BiRiLiG begründete Einheitstheorie nicht überholt. Bis 1986 "diente" die Einheitstheorie primär der Ablehnung einer Regelabschreibung; dieses Thema hat sich durch Gesetzesänderung erledigt. Für Zwecke der Teilwertbestimmung eines (derivativen) Firmenwertes gilt indes unverändert die "Theorie", dass eine Separierung des entgeltlich erworbenen vom im Zeitablauf neu geschaffenen Firmenwerts nicht möglich ist. Der Teilwert umfasst demnach den Geschäftswert insgesamt. Zur Einheitstheorie vgl im Einzelnen Barth/Kneisel, WPg 1997, 483, 426.

Dafür sprechen nicht zuletzt auch rein praktische Gesichtspunkte: Es ist schon schwer genug, einen (originären) Firmenwert losgelöst von einem Fremdverkaufspreis zu bestimmen (s Rn 732). Erst recht muss der Versuch scheitern, einen früher derivativ aufgedeckten Firmenwert von einem im Zeitverlauf danach originär entstandenen zu trennen.

Die Einheitstheorie bleibt also nach wie vor zur Ermittlung des Teilwertes eines Firmenwertes gültig (wie hier Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 766; Kulosa in Schmidt, § 6 Rz (39. Aufl); Schuhmann, StBp 1999, 206 mwN aus FG-Urt, differenzierend Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 272 (Dezember 2016). Das nach US-GAAP (SFAS 142) gültige Verbot einer regulären Abschreibung auf erworbene Firmenwerte hat im Grunde ebenfalls die Einheitstheorie zum Inhalt. Es wird eine Abschreibung nur bei einem "Impairment" (also in der Sprachregelung des deutschen EStG bei einem niedrigeren Teilwert) für erforderlich erachtet. Im Ergebnis kommt es dann – das ist der Hauptvorwurf gegen diese Bewertungsregel nach US-GAAP – zu einer sukzessiven Aktivierung eines originären Geschäftswertes. Es gilt also auch hier: Ein "alter" lässt sich von einem "neuen" Geschäftswert praktisch nicht trennen. Dieses bilanzrechtliche Dilemma kann eigentlich nur in typisierender Betrachtung durch Festlegung einer Regelabschreibung auf einen gewissen Zeitraum gelöst werden (wie derzeit nach deutschem Handels- und Steuerrecht). Die Regelung nach US-GAAP führt also genau wieder zurück zur deutschen Steuerrechtslage vor dem 01.01.1987.

Jedenfalls ist gerade auch nach Maßgabe der hier vertretenen Einheitstheorie das Urt BFH BStBl II 1977, 412 nicht haltbar. Danach soll der Nachweis einer Fehlmaßnahme nur bis zum Ende des Wj zulässig sein, in dem der Firmenwert durch Zahlung aufgedeckt worden ist. Eine Fehlmaßnahme in diesem Sinne (zur Widerlegung der Teilwertvermutung s Rn 429ff) kann sich auch in dem weiteren Zeitverlauf nach dem Erwerb von Unternehmen uÄ herausstellen, dies ist eher die Regel. Auch in anderen Fällen des "Teilwerttestes" nach Maßgabe einer ...