Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / b) Gesellschaftsrechtliche Einbringungsvorgänge

Rn. 1794

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Die offene Sacheinlage in eine KapGes, bei der der Gesellschafter einer KapGes seine gesellschaftsrechtliche Einlage durch Übertragung einzelner WG aus seinem PV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erbringt (Sachgründungen bzw Sachkapitalerhöhungen iSd Gesellschaftsrecht), unterfällt als tauschähnlicher Vorgang § 6 Abs 6 S 1 EStG. Nach Rspr des BFH liegt in diesen Fällen eine entgeltliche Veräußerung (BFH v 06.04.2011, IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850; BFH v 20.04.2011, I R 97/10, BStBl II 2011, 815) sowie auf Seiten der KapGes eine Anschaffung (BFH v 19.09.2002, X R 51/98, BStBl II 2003, 394; BFH v 08.11.2005, VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253; BFH v 24.04.2007, I R 35/05, BStBl II 2008, 253) vor.

Dies gilt auch bei Einbringung von WG des BV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (BFH v 20.04.2011, I R 2/10, BStBl II 2011, 761; BFH v 12.12.2012, I R 28/11, BStBl II 2017, 1265).

In den Fällen eines Anteilstausches richtet sich die Bewertung vorrangig nach § 21 UmwStG.

Mit letztgenannten Urt hat der BFH klargestellt, dass auch die im Zuge der Ausgliederung übernommenen Pensionsverpflichtungen mit den AK und nicht mit den Teilwerten nach Maßgabe des § 6a Abs 3 EStG 2002 zu bewerten sind.

Ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang liegt auch bei der gemischten Sacheinlage vor, wenn die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und zB Zuzahlungen oder Schuldenübernahme erfolgen (BFH v 24.06.2009, X R 36/06, BStBl II 2010, 171; BFH v 12.12.2012, I R 28/11, BStBl II 2017, 1265). In diesen Fällen stellt die Zuzahlung seitens der KapGes ein Entgelt dar. Bei der KapGes kommt es zu einer Anschaffung. Das im Wege der Sacheinlage erhaltene WG ist mit den AK anzusetzen, welche dem gemeinen Wert des hingegeben WG (der Einlagenforderung) entsprechen.

Sollte infolge der Sacheinlage von Anteilen an Gesellschaften GrESt entstehen (zB infolge einer Anteilsvereinigung), gehört die GrESt nicht zu den Anschaffungsnebenkosten der eingebrachten Anteile (BFH v 20.04.2011, I R 2/10, BStBl II 2011, 761). Denn zu den AK gehören grds nur solche Aufwendungen, die wirtschaftlich dem Erwerb des WG zuzuordnen sind, jedoch nicht solche Aufwendungen, die in einem bloßen zeitlichen oder kausalen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen. Deswegen führt die GrESt zu sofort abziehbarem Aufwand.

Der Gesellschafter setzt die erworbenen Anteile an der KapGes ebenfalls mit den AK an, folglich mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Sacheinlage (BFH v 06.04.2011, BFH/NV 2011, 1850; BFH v 12.04.2017, I R 36/15, BFH/NV 2018, 58 betreffend offene Sacheinlage einer gegen die KapGes selbst gerichteten Forderung).

Mit letztgenannten Urt hat der BFH klargestellt, dass sich die Bewertung der offenen Sacheinlage von derjenigen der verdeckten Einlage unterscheidet, weil sich bei Letzterer die AK der Anteile gemäß § 6 Abs 6 S 2 EStG um den Teilwert und nicht um den gemeinen Wert erhöhen. Zugleich hat der BFH entschieden, dass ein etwaiger Konzernrückhalt einer Konzerngesellschaft die Bewertung einer konzerninternen Forderung in der Bilanz der Obergesellschaft nicht beeinflusst. Ob die FinVerw diesen Grundsatz anerkennt, bleibt abzuwarten (Märtens, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm 3).

Rn. 1795

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Die offene Sacheinlage in eine PersGes, bei der einzelne WG aus dem PV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine PersGes eingebracht werden (häufig auch als Einbringung bezeichnet), unterfällt ebenfalls als tauschähnlicher Vorgang § 6 Abs 6 S 1 EStG. Die Bewertung der Anschaffung auf Seiten der PersGes richtet sich daher ebenfalls nach § 6 Abs 6 S 1 EStG (BFH v 24.01.2008, IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; BFH v 29.07.2015, IV R 15/14, BStBl II 2016, 593; BFH v 04.02.2016, BStBl II 2016, 607; BFH v 28.11.2019, IV R 54/16, BFHE 266, 250 Einlage einer Forderung in eine typisch stille Beteiligung). Das erhaltene WG ist daher mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte zu bewerten (Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 1387 (Juli 2016); BMF v 11.07.2011, BStBl I 2011, 713).

Diese Grundsätze gelten auch bei Überführung von WG des BV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Eine Einbringung liegt auch vor, wenn ein WG aus dem BV des StPfl in das BV seiner PersGes überführt wird (zT auch als Sacheinlage bezeichnet). Auch dieser Vorgang stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar (BFH v 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; BFH v 17.07.2008, I R 77/06, BStBl II 2009, 464; BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Tz. 8) dar. Liegen zugleich die Voraussetzungen des § 6 Abs 5 S 3 EStG vor, erfolgt die Bewertung des Tauschs vorrangig nach dieser Regelung. § 6 Abs 6 S 4 EStG stellt den Vorrang gesetzlich klar (s Rn 1591ff). Liegen die Voraussetzungen vor, ist eine Einbringung zu Buchwerten und damit ohne Gewinnrealisierung möglich (s Rn 1591).

Rn. 1796

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Nicht nur die Rechtsdogmatik, sondern auch die Rechtsfolgen der Analogie "tauschähnlich" sind verwirrend: Bei PersGes gilt die Einbringung gegen ...