Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / b) Beteiligung iSd § 17 EStG
 

Rn. 1174

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Eine weitere Bewertungsbegrenzung (auf die AK/HK) gilt für Beteiligungen iSd § 17 EStG (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG). Voraussetzung ist, dass der Einlegende an der KapGes wesentlich iSd § 17 Abs 1 o 6 EStG beteiligt ist. Diese Regelung kommt auch dann zur Anwendung, wenn der eingelegte Anteil selbst keine Beteiligung iSd § 17 EStG darstellt. Erforderlich u ausreichend ist allein, dass der Einlegende iSd § 17 Abs 1 o 6 EStG an der KapGes wesentlich beteiligt ist (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 965; H 6.12 EStH 2017 "Einlage eines Anteils an einer KapGes").

Der Einlagewert wird auf die AK/HK begrenzt. § 17 Abs 2 S 5 EStG gilt entsprechend, Danach sind als AK die AK des Rechtsvorgängers maßgeblich, wenn der StPfl den eingelegten Anteil unentgeltlich erworben hat (BFH v 14.07.1993, X R 74–75/90, BStBl II 1994, 15). Der Grund für diese Begrenzung des Einlagewerts liegt darin, dass durch eine Einlage in ein BV nicht die Steuerverstrickung einer solchen Beteiligung umgangen werden soll. Ohne diese Regelung könnte eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen den AK/HK des einlegenden Gesellschafters und dem Teilwert als Einlagewert verhindert werden, weil die Einlage des Anteils (außer in den Fällen der verdeckten Einlage in eine KapGes) als unentgeltlicher Vorgang zunächst keine Steuerfolgen auf Ebene des Gesellschafters auslösen würde und eine Besteuerung der Anteile als BV nach der Einlage lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrags zu dem Einlagewert (Teilwert) erfolgen würde, also eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen AK/HK und Einlagewert ausbleiben könnte. Durch die Begrenzung des Einlagewerts auf die AH/HK wird der gesamte Wertzuwachs als Unterschiedsbetrag zu dem Wert der Anteile bei Ausschüttung im Falle ihrer tatsächlichen Verwertung steuerlich erfasst. Dies ist sachgerecht, soweit dieser Wertzuwachs auch bei Verwertung im PV steuerlich erfasst würde (zur Ausnahme s Rn 1175).

 

Rn. 1175

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Dem Wortlaut nach greift diese Regelung auch in den Fällen der verdeckten Einlage von Beteiligungen iSd § 17 EStG in eine KapGes (nicht aber für die offene Einlage in eine KapGes, da in diesen Fällen ein tauschähnliches Geschäft und keine Einlage vorliegt). Da die verdeckte Einlage jedoch gemäß § 17 Abs 1 S 2 EStG als Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gilt, ist der Wortlaut des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die verdeckt eingelegten Anteile nach der Grundregel des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 1.Hs EStG mit ihrem Teilwert anzusetzen sind, auch wenn die Voraussetzungen einer Ausnahmeregelung vorliegen sollten (BFH v 04.03.2009, I R 32/08, BStBl II 2012, 341; BMF v 02.11.1998, BStBl I 1998, 1227). Dagegen findet die Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG keine Anwendung, wenn die Anteile aus einem nicht stpfl Bereich in ein BV überführt werden u in Folge der Einlage erstmals steuerverhaftet werden (BFH v 14.03.2011, I R 40/10, BStBl II 2012, 281; BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42).

 

Rn. 1176

Stand: EL 133 – ET: 01/2019

Das unter Rn 1174 aufgezeigte Beispiel verdeutlicht, dass auch die Vorschrift des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG auf eine Erhöhung des Teilwertes gegenüber den AK/HK ausgerichtet ist (s Rn 1167). Nach Rspr des BFH findet diese Regelung jedoch auch Anwendung, wenn der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage die AK der Anteile iSd § 17 EStG unterschreitet, weil die Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (BFH v 25.07.1995, VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684 u BFH v 02.09.2008, X R 48/02, BStBl II 2010, 162). Die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke ist nach Rspr des BFH auch für die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen, sofern § 17 Abs 2 S 4 EStG aF (heutiger Abs 2 S 6) im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde (BFH v 29.11.2017, X R 8/16, DStR 2018, 719 sowie ausführlich Besprechung Dorn, NWB 2018, 1885ff). Wertgeminderte Anteile an KapGes iSd § 17 EStG sind daher mit den AK einzulegen. Diese Rspr erkennt die FinVerw seit 2012 an (s H 17 Abs 8 EStH 2017 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung") an. Dabei findet die Wertminderung steuerlich erst in dem Zeitpunkt Berücksichtigung, in dem die Beteiligung veräußert wird o gem § 17 Abs 4 EStG als veräußert gilt, sofern ein hierbei realisierter Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 EStG zu berücksichtigen wäre (BFH v 02.09.2008, BStBl II 2010, 162).

Mit Urt BFH v 29.11.2017, X R 8/16, DStR 2018, 719 hat der BFH entschieden, dass diese Grundsätze auch für Gesellschafterdarlehen gelten, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und korrespondierenden Beteiligung zum PV bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt

hätte. Damit sind alle Gesellschafterdarlehen gemeint, deren Ausfall zu nachträglichen AK auf die Beteiligung ...

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