Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 2. Rechtsentwicklung u deren Steuerfolgen

Rn. 1526

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Die Regelung des § 6 Abs 5 EStG wurde das StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) in das Gesetz eingefügt.

Zuvor galt als Rechtsgrundlage der sog Mitunternehmererlass (Mitunternehmererlass) des BMF v 20.12.1977, BStBl I 1978, 8.

Rn. 1527

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Der Mitunternehmererlass erlaubte (ua) auch den Buchwerttransfer aus einem Sonder-BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen, selbst wenn an diesem noch andere Personen beteiligt sind. Außerdem war nach dem Mitunternehmererlass der Transfer eines WG des Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers der gleichen Mitunternehmerschaft zu Buchwerten möglich. In diesem Fall sprangen etwa vorhanden stille Reserven von einem ESt-Subjekt auf ein anderes über. Insb seitens Vertreter der FinVerw wurde diese Thematik Mitte der 90er Jahre aufgegriffen u das Überspringen der stillen Reserven von einem Steuersubjekt auf ein anderes als mit einem "Subjekt- o Individualprinzip" unvereinbar erklärt (so zB Thiel, FR 1998, 412; Märkle, StBJb 1995/96, 75). Diese Zweifel bezogen sich wohlgemerkt nur auf den Fall der Übertragung von Einzel-WG, immer verstanden auch in der Mehrzahl. Im Falle von Sachgesamtheiten (Betrieben, Teilbetrieben u Mitunternehmeranteilen) wurde dagegen bislang die Möglichkeit der Buchwertfortführung im Falle des Transfers zwischen verschiedenen StPfl nie angezweifelt (nach § 6 Abs 3 EStG s Rn 1381ff o die §§ 20, 24 UmwStG).

Der Mitunternehmererlass regelte folgende Transfers:

(1)	Transfer von WG aus dem PV eines Mitunternehmers in das Sonder-BV bei der Mitunternehmerschaft o in das Gesamthandsvermögen derselben u umgekehrt – Rz 45–50, 40–44 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 nicht dargestellt);
(2)	die Überführung von WG aus einem anderen BV des Mitunternehmers in sein Sonder-BV bei der Mitunternehmerschaft u umgekehrt – Rz 67, 79 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 Fall S 2/1);
(3)	die Übertragung von WG aus einem BV des Mitunternehmers o aus seinem Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft u umgekehrt – Rz 51–66; 21–28; ­75–78 u 29–35 Mitunternehmererlass – (in Skizze s Rn 1512 Fall S 3/1 sowie S 3/2);
(4)	die Übertragung von WG aus dem Sonder-BV eines Gesellschafters in das Sonder-BV eines anderen Gesellschafters der gleichen Mitunternehmerschaft – Rz 36–39 Mitunternehmererlass (in Skizze s Rn 1512 Fall S 3/3).

Nicht im Mitunternehmererlass angesprochen ist

(5)	der Fall S 2/2 in Skizze s Rn 1512 (also § 6 Abs 5 S 2 EStG 2. Alt; s Rn 1578);
(6)	der Fall S 3/2 2. Alt in Skizze s Rn 1512 (also § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG 2. Alt; s Rn 1536).

Der letztgenannte Fall war auch nicht im StSenkG (s Rn 1530) geregelt. Insgesamt hat insoweit das UntStFG eine Erweiterung des Anwendungsbereiches der Buchwert-Übertragungsfälle gegenüber dem Mitunternehmererlass bewirkt (s Rn 1536).

Rn. 1528

Stand: EL 135 – ET: 04/2019

Die Einfügung des § 6 Abs 5 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 zielte auf eine systematisch sachgerechte Behandlung von Übertragungsvorgängen bei Einzel-WG u Sachgesamtheiten ab (BT-Drucks 14/23, 172). Im Hinblick auf die Überführung einzelner WG zwischen verschiedenen BV desselben StPfl ergaben sich dadurch keine Änderungen. Lediglich das Wahlrecht, derartige Überführungen gewinnrealisierend zu behandeln, entfiel für alle Überführungen nach dem 31.12.1998 (R 14 Abs 2 S 3 EStÄR 1998, BStBl I 1998, 1518).

Rn. 1529

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Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 hatte sich die oben angedeuteten rechtsdogmatischen Zweifel an der steuersystematischen Richtigkeit des intersubjektiven Transfers stiller Reserven zu Eigen gemacht u mit Wirkung ab dem VZ 1999 diese Übertragung stiller Reserven verboten. Diese einschränkenden Regelungen galten lediglich in zwei VZ (nachfolgend s Rn 1530) u zwar für Erwerbe von WG aufgrund eines nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags o gleichstehenden Rechtsakts erfolgten.

Im Hinblick auf die Übertragungen zwischen dem Betriebs- o Sonder-BV des Mitunternehmers u dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft sowie zwischen den Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer kehrte der Gesetzgeber die vorherige Besteuerungspraxis durch Einfügung eines S 3 ins Gegenteil um. In diesen Fällen sah das Gesetz zwangsläufig eine Aufdeckung der stillen Reserven in Folge des Teilwertansatzes bei diesen Übertragungen vor.

Bei dieser Beurteilung war nicht auf Übertragung des zivilrechtlichen o wirtschaftlichen Eigentums, sondern auf das auf die Übertragung gerichtete Verpflichtungsgeschäft zwischen zwei Rechtsträgern abzustellen. Diese Regelung führte dazu, dass Übertragungen in 1999 noch nach altem Recht durchzuführen waren, wenn das Verpflichtungsgeschäft bereits in 1998 abgeschlossen u wirksam wurde (Niehus/Wilke in H/H/R, § 6 EStG Rz 1509 (Mai 2017).

Rn. 1530

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Die Neuregelung des § 6 Abs 5 S 3 EStG idF StEntlG 1999/2000/2002 hatte aufgrund massiv...