Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 1. Überblick über den Anwendungsbereich

Rn. 1132

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Die Einlage ist dem Grunde nach in § 4 Abs 1 S 8 Hs 1 EStG definiert (s §§ 4,5 Rn 275 (Briesemeister). Danach werden als Einlagen die Überführung aller WG definiert, welche der StPfl dem Betrieb im Laufe des Wj zugeführt hat. Dies kann sowohl in Bareinzahlungen oder in Sachwerten erfolgen. Dieser Einlage steht die sog Verstrickungseinlage iSd § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG (s Rn 1191) gleich. Begrifflich stellt eine Einlage eine Vermögensmehrung dar, welche dem Betrieb aus dem außerbetrieblichen Bereich zufließt (BFH v 30.11.2005, I R 3/04, BStBl II 2008, 809).

Rn. 1133

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Dieser Einlagebegriff ist auf das Verhältnis eines StPfl (natürliche Person mit sowohl PV als auch BV) zugeschnitten. Der BFH hat allerdings keine Bedenken, ihn auch auf das Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes analog anzuwenden (s §§ 4,5 Rn 275, 276a (Briesemeister)). Im Zusammenspiel mit KapGes gilt, dass eine Einlage nur dann vorliegt, wenn die Vermögenszuführung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Insofern besteht keine spiegelbildliche Parallele zum Entnahmebegriff, weil im Verhältnis zwischen Gesellschafter und KapGes die vGA der Entnahme als Gesetzesregel vorgeht.

Rn. 1134

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Die Einlage iSd § 4 Abs 1 S 5 u S 8 EStG ist begrifflich insbesondere zu unterscheiden von

(1)	der offenen Einlage eines WG in das BV einer PersGes (s Rn 1794) oder KapGes (s Rn 1795) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wobei dieser Vorgang als tauschähnlicher Vorgang betrachtet wird, dessen Bewertung sich sowohl bei dem einlegenden Gesellschafter der PersGes als auch der KapGes als auch bei der PersGes bzw KapGes nach § 6 Abs 6 S 1 EStG oder ggf nach §§ 21 oder 24 UmwStG richtet. Begrifflich wird diese offene Einlage auch als Einbringung bezeichnet. Kennzeichen der Einbringung ist dabei die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung. In der Literatur wird vertreten, dass dieser Begriff für die Übertragung von WG aus dem BV des Gesellschafters in das BV einer PersGes gegen erstmalige Gewährung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten vorbehalten bleiben sollte, dh für Übertragungen aus dem PV in das BV nicht zur Anwendung kommen sollte (Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 1387 (Juli 2016)). der verdeckten Einlage eines WG aus dem PV in das BV einer PersGes oder KapGes (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer sonstigen Gegenleistung zugunsten des einlegenden Gesellschafters), wobei in diesem Fall bei der Gesellschaft das eingelegte WG nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG zu bewerten ist. Die Bewertung des Anteils des einlegenden Gesellschafters richtet sich nach § 6 Abs 6 S 2 oder 3 EStG (s Rn 1820ff). der verdeckten Einlage eines WG aus dem BV eines Mitunternehmers aus seinem Einzelunternehmen oder steuerlichen Sonder-BV in das BV einer PersGes oder KapGes ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer sonstigen Gegenleistung zugunsten des einlegenden Gesellschafters, weil sich die Bewertung dieser Einlagen nach § 6 Abs 5 S 3 EStG richtet (s Rn 1510, 1591). Der Vorrang des Abs 5 S 3 gegenüber Abs 1 Nr 5 verhindert eine Bewertung nach dieser Regelung (vgl BFH v 09.09.2010, IV R 12/08, BFH/NV 2011, 768).
(2)	der Einbringung als Unterfall der Einlage, welche im UmwStG geregelt wird (vgl Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 1030ff (Juli 2016)).
(3)	einem entgeltlichen Geschäft: Sollte die Gegenleistung für die Übertragung in einer angemessenen Gegenleistung (zB in einem fremdüblichen KP) bestehen, liegt ein entgeltliches Geschäft vor.

Rn. 1135

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Nutzungen von fremdem Vermögen (aus Sicht des Nutzenden) können nicht eingelegt werden (GrS BFH BStBl II 1988, 348).

Das sog Verbot der Nutzungseinlage resultiert aus folgendem Gedanken: Niemand ist gezwungen, aus steuerlichem Zwang seine Fähigkeiten am Markt werbend einzusetzen. Die Rechtsfolge (Bsp) liegt entscheidend im Anwendungsbereich des Verhältnisses von Gesellschaftern zur KapGes: Der Gesellschafter kann der KapGes unentgeltlich (auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage) ein Grundstück oder Liquidität zur Nutzung überlassen; daraus können keine Folgerungen im Sinne einer Konstruktion fiktiver Einnahmen gezogen werden.

Auch laufende (Arbeits-)Leistungen des StPfl oder Gesellschafters der PersGes sind nicht einlagefähig (BFH v 18.03.1999, IV R 26/98, BStBl II 1999, 604).

Rn. 1136

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Einlagegegenstand kann nur sein, was auch Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs 1 S 1 EStG ist, also in die Bilanz aufnehmbare WG, einschließlich von Nutzungsrechten u anderen immateriellen WG. Das Bilanzansatzverbot für unentgeltlich erworbene WG wird insoweit durchbrochen (zum Geschäftswert BFH BStBl II 1987, 705), das Aktivierungsverbot des § 5 Abs 2 EStG steht der Einlage selbst geschaffener WG des AV nicht entgegen.

Reine Dienstleistungen (Nutzungen) sind dagegen nicht einlagefähig (BFH BStBl II 1999, 604), ebenso wenig unentgeltlich erworbene Nutzungsrechte, weil ...