Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / 2. Beteiligte Personen, denen bei unmittelbarer Einkunftserzielung die Steuerentlastung nicht zustände

Rn. 98

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Beteiligte Personen sind alle natürlichen Personen und juristischen Personen. Da der Gesetzeswortlaut nicht zwischen inländischen und ausländischen Personen unterscheidet, gilt § 50d Abs 3 EStG grds auch für den Fall, dass ein Steuerinländer eine ausländische KapGes zwischen sich und eine inländische KapGes schaltet und durch Thesaurierung im Ausland die inländische Besteuerung zu vermeiden versucht, zB Loschelder in Schmidt, § 50d EStG Rz 46, 39. Aufl; Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 28b, 20. Aufl; für eine teleologische Reduktion im Falle einer inländischen Körperschaft, die nach § 8b Abs 1 KStG iVm § 36 Abs 2 Nr 2 EStG zur Steuerentlastung berechtigt wäre, vgl Frotscher in Frotscher/Geurts, § 50d EStG Rz 75 mwN, Juni 2020; im Ergebnis ebenso FG Köln v 17.05.2017, EFG 2017, 1518; FG Köln v 30.06.2020, EFG 2021, 117.

Rn. 99

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Die Beteiligung solcher Personen muss eine "gesellschaftsrechtliche" sein; andere Rechtsbeziehungen zu der ausländischen Gesellschaft – etwa Darlehen, stille Beteiligung oder Genussrecht – genügen nicht; wirtschaftliches Eigentum am Gesellschaftsanteil reicht aber aus; Frotscher in Frotscher/Geurts, § 50d EStG Rz 72, Juni 2020; Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 28b, 20. Aufl.

Rn. 100

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Für die beteiligten Personen ist jeweils gesondert zu prüfen, ob und inwieweit ihnen bei einem fiktiven Direktbezug der quellensteuerbelasteten Einnahmen ein Entlastungsanspruch nach den §§ 43b, 50g EStG oder nach einem DBA zustände. Mit einbezogen in die Prüfung werden auch mittelbar beteiligte Personen; BFH BStBl II 2002, 819 und Klein/Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz 55, August 2019; Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 28b (einschränkend aber Rz 32), 20. Aufl; Wagner in Blümich, § 50d EStG Rz 80, November 2020; Kessler/Eicke, IStR 2007, 529; Krabbe, IStR 1995, 382; 1998, 76; aA Loschelder in Schmidt § 50d EStG Rz 47 (1), 39. Aufl; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl 2017, Rz 19.164; Flick, IStR 1994, 223. Die Gleichstellung der mittelbaren Beteiligung ergibt sich genügend eindeutig aus dem Gesetzeszweck, weil andernfalls die Missbrauchsnorm ihrerseits allzu leicht umgangen werden könnte. Der Durchgriff auf mittelbar Beteiligte ergibt sich auch aus Sinn und Zweck der Norm, nur die missbräuchliche Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen zu sanktionieren, denn ein Missbrauch kann nur insoweit vorliegen, als durch die Zwischenschaltung einer ausländische Gesellschaft eine Statusverbesserung im Vergleich zu einem fiktiven Direktbezug erreicht wird.

Rn. 101

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Der Einbezug mittelbar beteiligter Personen erfolgt grds durch eine zweistufige Prüfung:

• Im ersten Schritt ist dem Grunde nach festzustellen, ob der jeweilige Beteiligte bei unmittelbarer Erzielung der Einkünfte fiktiv einen KapSt-Entlastungsanspruch nach den §§ 43b, 50g EStG oder nach einem DBA geltend machen könnte. Für die Höhe des Entlastungsanspruchs ist das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des mittelbar Beteiligten relevant (dagegen den Entlastungsdurchgriff einschränkend auf den Fall der Abkommensberechtigung des mittelbar beteiligten Gesellschafters nach dem DBA Deutschlands mit dem Staat der ausländischen Gesellschaft, Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 32, 20. Aufl).
• Im zweiten Schritt hat dann eine Prüfung zu erfolgen, ob § 50d Abs 3 EStG diesem fiktiven Entlastungsanspruch entgegenstände.

Rn. 102

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Das Weitergehen in der Beteiligungskette erfolgt nicht unbegrenzt. Es wird in zwei verschiedenen Fällen abgebrochen.

• Einmal endet die Untersuchung, und die Steuerentlastung wird versagt, sobald eine nachgeschaltete ausländische Gesellschaft ohne Anrecht auf Steuerentlastung nach DBA oder EU-Richtlinie in ihrer Person erreicht ist; vgl BFH BStBl II 2002, 819; Krabbe, IStR 1998, 76; BMF v 24.01.2012, BStBl I 2012, 171 Tz 4.3 mit Bsp.
• Andererseits endet die Untersuchung und ist die Steuerentlastung nach den Verhältnissen dieser ausländischen nachgeschalteten Gesellschaft zu gewähren, sobald in der Beteiligungskette eine ausländische Gesellschaft mit uneingeschränktem Recht auf Steuerentlastung erreicht ist. Dh, diese muss sowohl persönlich abkommensberechtigt sein als auch die Funktionsvoraussetzungen des § 50 Abs 3 Nr 1 u 2 EStG (bis 31.12.2011: des Abs 3 Nr 1–3) oder einen der Sondertatbestände des § 50 Abs 3 S 5 EStG (bis 31.12.2011: des Abs 3 S 4) erfüllen; Klein/Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz 55, August 2019; Frotscher in Frotscher/Geurts, § 50d EStG Rz 122a, Juni 2020.

Rn. 103–106

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

vorläufig frei