Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug

Schrifttum:

Bergmann, Double dip ade – Erste Einordnung des neuen § 4i EStG, FR 2017, 126;

Heckerodt, Der neue § 4i EStG – Eine kritische Analyse des Sonderbetriebsausgabenabzugs bei Auslandsbezug, IWB 2017, 720;

Horster. Anti-BEPS-UmsetzungsG I – Weit mehr aJs "nur" Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen u -verlagerungen, NWB 2017, 22;

Kanzler, Das neue Abzugsverbot des § 4i EStG für Sonder-BA – A farewell to Double-Dip, NWB 2017, 326;

Kudert/Kahlenberg, Abzugsverbot für Sonder-BA – die Wirkungsweise des neuen § 4i EStG, PISTB 2017, 44;

Nitzschke, Abzug von Sonder-BA beschränkt stpfl Mitunternehmer, Ubg 2015, I;

Prinz, Finanzierungsbezogene Sonder-BA eines im Ausl ansässigen Mitunternehmers, GmbHR 2017, 553;

Rüsch, Zum korrespondierenden Besteuerungstatbestand des § 4i EStG aus materieller und verfahrensrechtlicher Sicht FR 2018, 299;

Schnitger, Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland. IStR 2017, 214.

I. Rechtsentwicklung

 

Rn. 1

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie u von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen u -verlagerungen (AmtshilfeRLUmsG) v 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000) in das EStG eingefügt. IRd Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung u zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StUmgBG) v 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) wurden sowohl die Überschrift als auch der Gesetzestext der Norm geändert.

Gem der allg Anwendungsregel des § 52 Abs 1 EStG in der am 01.01.2017 geltenden Fassung ist die Vorschrift des § 4i EStG erstmals für den VZ 2017 anzuwenden, u zwar von Beginn an unter Berücksichtigung der inzwischen vorgenommenen Gesetzesänderung. Infolgedessen werden von der Norm grds ab dem 01.01.2017 entstehende Sonder-BA erfasst, im Falle eines abw Wj jedoch auch bereits die im laufenden Wj 2016/2017 anfallenden Sonder-BA.

II. Inhalt u Bedeutung

 

Rn. 2

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Die Vorschrift des § 4i EStG steht im Zusammenhang mit Aktionspunkt 2 des OECD/G20-Projekts "Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)". Zielsetzung der Norm ist die Vermeidung eines doppelten BA-Abzugs (sog "Double Dip" bzw "Double Deduction") bei grenzüberschreitenden Sachverhalten im Inbound-Fall, der durch die in vielen ausl Staaten von Deutschland abw steuerliche Behandlung von PersGes verursacht wird.

Ausweislich der Gesetzesbegründung (BR-Drucks 406/16 v 23.09.2016) werden diesbezügliche Gestaltungen in erheblichem Maße zur Erzielung von Steuervorteilen genutzt. Als Hauptanwendungsfall wird die etwa im Rahmen einer Akquisition vorgenommene fremdfinanzierte Einlage durch einen ausl Kommanditisten in eine inl GmbH & Co KG angeführt. Nach innerstaatlichen deutschen Steuergrundsätzen handelt es sich bei dem zur Refinanzierung der Einlage aufgenommenen Darlehen um Sonder-BV II (dazu s ausführlich § 15 Rn 18ff (Bitz)), die entsprechenden Darlehenszinsen sind folglich als Sonder-BA bei der inl Besteuerung zu berücksichtigen. Im Ansässigkeitsstaat des Kommanditisten können die Darlehenszinsen regelmäßig ebenfalls steuermindernd geltend gemacht werden, da das Konzept der Existenz eines der PersGes zuzuordnenden Sonder-BV im ausl Staat zumeist gänzlich unbekannt ist bzw die PersGes als intransparent besteuert eingestuft wird.

Eine resultierende doppelte steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen soll durch § 4i S 1 EStG verhindert werden. Um überschießende Wirkungen auszuschließen, enthält S 2 eine Ausnahme zu dem grds Abzugsverbot des Satzes 1. Demnach wird der Abzug von Aufwendungen als BA im Inl nicht versagt, wenn die doppelt abziehbaren Aufwendungen Erträge mindern, die einer doppelten Besteuerung unterliegen.

Zu beachten ist, dass sich die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nicht auf Inbound-Sachverhalte beschränkt, sondern grds auch im Outbound-Fall Anwendung finden kann. In der Praxis ist die Norm jedoch in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle nur für Inbound-Sachverhalte relevant. Ursächlich hierfür ist, dass Sonder-BA eines im Inl unbeschränkt StPfl aus Sicht des ausl Staates nur in seltenen Fällen der ausl PersGes bzw ihrer Betriebsstätte zugeordnet werden u zudem aus inl Sicht zumeist eine Zuordnung zur ausl PersGes unter DBA-Freistellung des Betriebsstättenergebnisses erfolgt.

III. Verhältnis zu anderen Vorschriften

 

Rn. 3

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Die Vorschrift ist verfassungsgemäß u verstößt insb nicht gegen Art 3 I GG (s Wacker in Schmidt, § 4i EStG Rz 5 (37. Aufl)). Aufgrund des grenzüberschreitenden Bezugs stellt sich die Frage der Europarechtskonformität der Vorschrift. Ob ein Verstoß gegen die EU-Grundfreiheiten vorliegt, vor allem bzgl der Niederlassungsfreiheit nach Art 49 AEUV u der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 63 AEUV, ist als offen zu bezeichnen (stark zweifelt Schnitger, IStR 2017, 219 mit Verweis auf das Urt des EuGH v 06.09.2012, C-18/11, BFH/NV 2012, 1757 in der Rs Philips Electronics u wohl auch Prinz, GmbHR 2017, 557; verneinend: Wacker in Schmidt, § 4i EStG Rz 7 (37. Aufl)). Zu dem potenziellen Verstoß gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote, insb gegen Art 24 Abs 3 OECD-MA, s Schnitger, IStR 2...

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