Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen

I. Überblick

Schrifttum:

Benz/Placke, Die neue gesetzliche Regelung durch das AIFM-Steuer-AnpassungsG zur "angeschafften Drohverlustrückstellung" in § 4f u § 5 Abs 7 EStG, DStR 2013, 2653;

Lüdenbach/Hoffmann, Das Nichtanwendungsgesetz zur Hebung stiller Lasten, GmbHR 2014, 123;

SchulTz/Debnar, Übertragung von Passiva im AIFM-StAnpG, BB 2014, 107;

Fuhrmann, Rechtsprechungsbrechende Gesetzgebung zur steuerlichen Behandlung von Verpflichtungsübernahmen durch das AIFM-StAnpG, DB 2014, 9;

Förster/Staaden, Übertragung von Verpflichtungen mit Ansatz- und Bewertungsvorbehalten, Ubg 2014, 1;

Korn/Strahl, Die rechtsprechungsbrechende gesetzliche Kodifikation des mittelbaren Anschaffungsertrags, KöSDi 2014, 18746;

Riedel, Die Neuregelung der sog angeschafften Rückstellungen nach § 4f und § 5 Abs. 7 EStG, FR 2014, 6.

 

Rn. 1

Stand: EL 104 – ET: 04/2014

Der neu eingeführte § 4f EStG ist Bestandteil eines sog Nichtanwendungsgesetztes gegen unliebsame BFH-Rspr. Der neue Paragraph wurde im Rahmen des AIFM-Steuer-AnpassungsG (AIFM-StAnpG) v 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) in das EStG eingefügt. Parallel hierzu erfolgte die Erweiterung des § 5 EStG um einen Abs 7 (s §§ 4,5 Rn 1477 ff). Die beiden Bestimmungen richten sich gegen unerwünschte Fiskaleffekte jüngst ergangener BFH-Urt (s sogleich). Diese erlauben, durch entgeltliche Übertragung von Schulden, insb Pensionsverpflichtungen, die Aufdeckung stiller Lasten in der StB mit entsprechender Minderung der Bemessungsgrundlage. Es drohte nach Auffassung der FinVerw und der gesetzgebenden Instanzen ein Notstand in den Haushalten der Bundesrepublik. Realökonomisch beruht dieser Notstand auf den in StB ruhenden stillen Lasten, insb bei Pensionsrückstellungen durch Bewertung nach § 6a EStG.

Nach der Gesetzesbegründung sollen durch die Gesetzesänderung die Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung in haushaltsverträglicher Weise gestreckt werden.

 

Rn. 2

Stand: EL 104 – ET: 04/2014

Der neue § 4f EStG richtet sich gegen die Aussage des BFH v 26.04.2012, IV R 43/09, DStR 2012, 1128 mit Anm Hoffmann folgenden Inhalts:

 

Beispiel:

Eine KG (Streitpartei vor dem BFH) hatte eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Höhe von 234 TEUR gebildet. Sie übertrug diese Verpflichtung an eine konzerneigene GmbH und bezahlte hierfür an diese einen "Übernahmepreis" von 310 TEUR. Dieser Betrag entsprach dem Barwert der Verpflichtung. Die KG löste die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf und verbuchte den genannten "Übernahmepreis" von 310 TEUR im Aufwand.

Der Saldo dieser beiden Beträge spiegelt die Unterbewertung der Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG wider. Durch die Übertragung wurde die stille Last in Höhe von 76 TEUR realisiert. Diese Realisation von Aufwand wird durch die Gesetzesneuregelung auf 15 Jahre verteilt.

"An sich" wäre fiskalpolitisch diese Entscheidung noch akzeptabel gewesen, wenn der I. BFH-Senat in einer Parallelentscheidung eine spiegelbildliche Behandlung des Unterschiedsbetrages beim übernehmenden Unternehmen für richtig erachtet hätte. Dann wäre bei diesem ein "Erwerbsgewinn" in Höhe des genannten Saldobetrages von 76 TEUR entstanden. Vgl hierzu die Kommentierung in s §§ 4, 5 Rn 1480 (Hoffmann).

 

Rn. 3-4

Stand: EL 104 – ET: 04/2014

vorläufig frei

II. Aufwandsverteilung (§ 4f Abs 1 S 1, 2 EStG)

 

Rn. 5

Stand: EL 104 – ET: 04/2014

§ 4f Abs 1 S 1 EStG spricht zunächst das Transfersubstrat an, nämlich Verpflichtungen nicht "voll" bewerteter Passiva. Damit sind gemeint Bilanzposten mit

- Ansatzverboten (Drohverlustrückstellungen),
- Ansatzbeschränkungen (Jubiläumsrückstellungen) und
- Bewertungsvorbehalte (Pensionsrückstellungen).

Weiteres Tatbestandsmerkmal ist die Übertragung solcher Verpflichtungen. In S 1 des § 4f EStG ist angesprochen der dingliche schuldbefreiende Transfer durch Einzelrechtsnachfolge nach § 414 BGB oder durch Sonder- oder Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG. Da eine solche oft nicht erreichbar oder gewünscht ist, behilft man sich in der Praxis mit der Technik des Schuldbeitritts oder einer schuldrechtlichen Erfüllungsübernahme, die in § 4f Abs 2 EStG behandelt werden.

 

Rn. 6

Stand: EL 104 – ET: 04/2014

In der neuen Rechtsnorm des § 4f Abs 1 S 2 EStG wird speziell die Übertragung einer Pensionsverpflichtung angesprochen. Die Diktion ist nicht leicht verständlich. Gemeint ist jedenfalls als Aufwand die im Bsp unter s Rn 2 genannte Saldogröße von 76 TEUR. Sie entspricht dem Aufwand nach § 4f Abs 1 S 1 EStG und repräsentiert ebenfalls die stille Last in dem übertragenen Passivposten. Dieser Posten ist nun nicht mehr wie nach Maßgabe des zitierten BFH-Urt IV R 43/09 (s Rn 2) ­sofort als Aufwand verrechenbar, sondern im Übertragungsjahr nur mit 1/15 und in den nächsten 14 Jahren in gleichmäßiger Verteilung mit ebenfalls 1/15 als Betriebsausgabe abzugsfähig.

 

Beispiel:

Im Bsp unter s Rn 2 gilt also:

- Abzugsfähig im Übertragungsjahr 1/15 von 76 TEUR = 5,07 TEUR,
- abzugsfähig in der Folgezeit 14 * 5,07 TEUR = 70,93 TEUR,
- macht insgesamt 76 TEUR.

Bei Drohverlustrückstellungen ist diese Verteilungsdauer regelmäßig überschießend (vgl das Beispiel bei Lüdenbach/Hoffmann, ...

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