Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Schrifttum:

Kirchhof, Gesetzlich nicht abzugsfähige BA u WK, in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- o Berufssphäre von der Privatsphäre im ESt-Recht, 1980 (DStJG 3), 13;

Arndt, Nichtabzugsfähige BA nach § 4 Abs 5 EStG bei der Gewinnberechnung, FR 1984, 412;

Mittmann, Nochmals: Nichtabzugsfähige BA nach § 4 Abs 5 EStG, FR 1985, 152;

Freudlieb, Nichtabzugsfähige BA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eines ausscheidenden Gesellschafters, FR 1988, 219.

Verwaltungsanweisungen:

R 4.10 – 4.14 EStR 2012; H 4.10 – 4.14 EStH 2015.

 

Rn. 1660

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Während § 4 Abs 1 2 EStG den Bestandsvergleich, § 4 Abs 3 EStG die Überschussrechnung und § 4 Abs 4 EStG den BA-Begriff regeln, bestimmen § 4 Abs 4a5 EStG Abzugsbeschränkungen, die für die BA gelten.

- § 4 Abs 4a EStG behandelt die Abzugsbeschränkung privat veranlasster Schuldzinsen.
- § 4 Abs 5 EStG behandelt enumerativ weitere Beschränkungen.

Dies bedeutet nicht, dass neben § 4 Abs 5 EStG keine weiteren Abzugsbeschränkungen gelten. So enthält zB § 3c EStG Abzugsverbote für BA, wenn die Einnahmen ganz oder teilweise steuerfrei sind.

 

Rn. 1661

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Ausgangspunkt für die Gewinnermittlung – egal ob Bestandsvergleich oder Überschussrechnung – ist das in § 2 Abs 2 EStG zum Ausdruck kommende Gebot des objektiven Nettoprinzips (BVerfG BFH/NV 2009, 338; 2011, 181). Danach dürfen Erwerbseinnahmen nur der Besteuerung unterworfen werden, soweit sie nach Abzug der Erwerbsaufwendungen verbleiben (BVerfG BStBl II 1999, 502; 2000, 162). Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der ESt gehört zu den Grundentscheidungen des Gesetzgebers, so dass grundsätzlich nach dem Gebot der Folgerichtigkeit die Einzelregelungen ausgestaltet sein müssen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen dann eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl BVerfG BFH/NV 2009, 338 mwN; BVerfG BFH/NV 2010, 1767; BFH BStBl II 2011, 32).

Das BVerfG hat Ausnahmen für die Fälle zugelassen, in denen es dem StPfl überlassen ist, in welchem Umfang er Aufwendungen tätigt (zB Aufwendungen für Fahrtkosten, die dem StPfl durch Nutzung öff Verkehrsmittel, seines Pkw oder anderer Verkehrsmittel entstehen). Danach darf der Gesetzgeber für bestimmte Arten von gewillkürten Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages gestatten (BVerfG BStBl II 1997, 518; 2000, 162). Dieser Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers besteht insb dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allg Lebensführung iSv § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden. Dadurch können zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden (BVerfG BStBl II 2000, 162).

Deshalb wird die Vorschrift des § 4 Abs 5 Nr 7 EStG als Schlüssel zum Verständnis des § 4 Abs 5 EStG bezeichnet. Es sollen unangemessene Repräsentationsaufwendungen ausgeschieden werden (BFH BStBl II 1981, 58). Darüber hinaus sind aber auch Einschränkungen des Abzugs erlaubt, wenn dadurch sonstige systemwidrige Auswirkungen vermieden werden. Dies ist zB im Fall des § 160 AO gegeben. Die Einschränkung des Abzugs von BA hat hier allein den Zweck, die Gefahr des Ausfalls der Besteuerung bei Dritten zu vermeiden.

 

Rn. 1662

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Gleichwohl ist fraglich, ob bei den in § 4 Abs 5 EStG geregelten Einschränkungen des BA-Abzugs stets diese Grenzen beachtet wurden. Es wurde daher zu Recht kritisiert, ob verfassungsrechtlich die Kürzungen der Arbeitszimmerkosten in § 4 Abs 5 Nr 6b EStG aF bzw § 4 Abs 5 Nr 6b EStG nF oder die Berücksichtigung überhöhter Privatnutzungsanteile bei den Kfz-Kosten gerechtfertigt sind (s allg Stapperfend in H/H/R, § 4 EStG Rz 1103; zu den Arbeitszimmerkosten Wied in Blümich, § 4 EStG Rz 674; zur pauschalen Bewertung der Nutzungsentnahme bei Kfz s Ehmcke in Blümich, § 6 EStG Rz 1013i). Überdies ist fraglich, wie einzelne Regelungen des § 4 Abs 5 EStG im Lichte der Grundsatzentscheidung des GrS zum Aufteilungsverbot (BFH BStBl II 2010, 672) auszulegen sind. Hierzu liegt aktuell ein Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH an den GrS bzgl der Abzugsbeschränkung beim Arbeitszimmer vor (BFH BStBl II 2014, 312).

 

Rn. 1663

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

§ 4 Abs 5 EStG betrifft Aufwendungen, die teilweise durch die Lebensführung veranlasst sind. Abs 5 berührt aber das Abzugsverbot des § 12 EStG nicht, vgl Abs 5 letzter S Er wirkt sich also nur bei Aufwendungen aus, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasst und mithin BA sind (BFH BStBl II 1974, 210).

 

Rn. 1664

Stand: EL 119 – ET: 12/2016

Werden BA, die nach § 4 Abs 5 EStG nicht abzugsfähig sind, zurückgezahlt, stellen sie gleichwohl grundsätzlich BE dar (BFH BStBl II 1974, 210; beachte aber die Ausnahme in § 4 Abs 5 Nr 8 S 3 EStG). Auch werden BA, die nach § 4 Abs 5 EStG nicht abgezogen...

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